Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele

ergebenden Differenzen erfolgswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung unter den Sonstigen betrieblichen Erträgen und Sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfassen (§ 277 Abs. 5 HGB).

      Beispiel 18: Währungsumrechnung

      In den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen der International OHG ist eine Forderung gegenüber der M d.o.o. mit Sitz in Ungarn enthalten. Die Forderung wurde zum 13. 3. 2012 i. H. v. 600.000 HUF mit dem angenommenen Devisenkassakurs von 300 HUF/€ eingebucht. Zum 13. 03. 2012 beträgt der Buchwert daher 2.000 €. Die Laufzeit der Forderung beträgt zehn Monate. Zum Abschlussstichtag war die Forderung noch nicht beglichen. Zum 31. 12. 2012 beträgt der Devisenkassamittelkurs annahmegemäß 290 HUF/€. Nach § 256a HGB ist die Forderung, die eine Restlaufzeit unter einem Jahr aufweist, ohne Beachtung des Realisations- und Imparitätsprinzips zum Devisenkassamittelkurs umzurechnen. Der Buchwert zum 31. 12. 2012 beträgt daher 2.069 €. Die International OHG weist einen erfolgswirksamen Kursgewinn i. H. v. 69 € aus.

      1.4.3 Geänderte Ausweisvorschriften

      1.4.3.1 Geänderte Ausweisvorschriften auf der Aktivseite

      Aktive latente Steuern

      Zu den geänderten Ausweisvorschriften hinsichtlich latenter Steuern vgl. ausführlich Kapitel 8.4.3.

      Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

      Mit den Neuerungen des § 246 Abs. 2 HGB durchbricht der Gesetzgeber das grundsätzlich geltende Bruttoprinzip bei der Darstellung von Vermögensgegenständen und Schulden. Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen und unbelastet sind sowie ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, sind künftig nicht mehr auf der Aktivseite zu zeigen, sondern unmittelbar mit den korrespondierenden Schulden zu verrechnen. Parallel ist mit den aus diesen Vermögensgegenständen und Schulden erwachsenden Aufwendungen und Erträgen zu verfahren. Hier kommt es zu einer Verrechnung innerhalb des Finanzergebnisses. Soweit die mit dem beizulegenden Zeitwert bewerteten Vermögensgegenstände die verrechneten Schulden übersteigen, ist dieser übersteigende Betrag in einem gesonderten Posten (Aktivischer Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung) aktivisch auszuweisen.

      Beispiel 19: Pensionsrückstellungen/ Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung

      Der Erfüllungsbetrag einer Versorgungsverpflichtung beträgt 800.000 €. Der Versorgungsverpflichtung steht ein Aktivum, welches die Kriterien des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB erfüllt, mit einem beizulegenden Zeitwert i. H. v. 600.000 € und Anschaffungskosten i. H. v. 400.000 € gegenüber. Nach dem vor Einführung des BilMoG geltenden Recht bestand ein Verrechnungsverbot für die Versorgungsverpflichtung und das Aktivum. Dies hatte zur Folge, dass in der Bilanz ein Aktivum i. H. v. 400.000 € und eine Versorgungsverpflichtung i. H. v. 800.000 € ausgewiesen werden mussten. Nach den Vorschriften des BilMoG besteht hingegen eine Saldierungspflicht gemäß § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB. Da der beizulegende Zeitwert des Aktivums 600.000 € und die Pensionsverpflichtung 800.000 € betragen, ist in Zukunft nur noch der Saldo i. H. v. 200.000 € als Pensionsverpflichtung auf der Passivseite auszuweisen. Passive latente Steuern aus der Zeitwertbewertung seien bei diesem Beispiel nicht berücksichtigt.

      Hätte der Zeitwert des Aktivums statt 600.000 € 900.000 € betragen, hätte die Bilanz zum 1. 1. 2010 folgendes Aussehen:

      1.4.3.2 Geänderte Ausweisvorschriften auf der Passivseite

      Passive latente Steuern

      Zu den geänderten Ausweisvorschriften latenter Steuern wird auf Kapitel 8.4.3 verwiesen.

      1.4.3.3 Übergreifende Ausweisvorschriften

      Bewertungseinheiten

      Mit § 254 HGB sieht das HGB die Bildung von Bewertungseinheiten vor. Danach können das Grund- und das Sicherungsgeschäft gemeinsam bewertet werden. Bei Einführung des BilMoG war zunächst strittig, ob beim Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen zwingend eine Bewertungseinheit gebildet werden muss, oder ob es sich hierbei um ein Wahlrecht handelt. Insbesondere aus IDW RS HFA 35, Tz. 4, geht hervor, dass es sich um ein echtes Wahlrecht handelt. Im Zusammenhang mit der Wahlrechtsausübung ist allerdings zu beachten, dass dieses in der Folgezeit stetig zu erfolgen hat, somit also dem zeitlichen Stetigkeitsgebot unterliegt. Ein sachliches Stetigkeitsgebot besteht nach IDW RS HFA 35 hingegen nicht. Entsprechend IDW RS HFA 35, Tz. 12, darf die Entscheidung für die einzelnen Sachverhalte gesondert getroffen werden, selbst wenn es sich um gleichartige Sachverhalte handelt.

      Durch die Bildung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB werden das Imparitätsprinzip sowie der Einzelbewertungsgrundsatz eingeschränkt. Die allgemeinen Bewertungsnormen von § 249 HGB, § 252 HGB und § 253 HGB sowie die Regelungen des § 256a HGB sind bei einem effektiven Ausgleich einzelner gegenläufiger Entwicklungen aus vergleichbaren Risiken nicht anzuwenden. Konkret schreibt das Gesetz die Nichtanwendung der vorgenannten Normen in dem Umfang und für den Zeitraum vor, in dem die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich (tatsächlich) ausgleichen.

      Bewertungseinheiten können in folgenden Formen auftreten:

micro-hedging: Das Risiko eines einzelnen Grundgeschäfts wird durch ein einzelnes Sicherungsinstrument abgedeckt.

portfolio-hedging: Mehrere gleichartige Grundgeschäfte werden gemeinsam mit einem oder mehreren Sicherungsinstrumenten betrachtet.

macro-hedging: Eine Gruppe von Grundgeschäften wird gemeinsam betrachtet und eine sich ergebende Netto-Risikoposition wird durch ein oder mehrere Sicherungsinstrumente abgesichert.

      Beispiel 20: Bewertungseinheiten

micro-hedging: Absicherung einer Fremdwährungsverbindlichkeit aus einem Grundgeschäft (z. B. Wareneinkauf) in USD durch laufzeitgleiches Devisenterminkaufgeschäft.

portfolio-hedging: Absicherung eines Kaufvertrags über mehrere Maschinen in USD durch ein Termingeschäft zum Kauf der USD zum Zahlungszeitpunkt.

macro-hedging: Eine Forderung über 20 Mio. USD und eine Verbindlichkeit über 15 Mio. USD (beide mit identischen Fälligkeitszeitpunkten); Absicherung der Nettoposition mit Devisenterminverkaufsgeschäft über 5 Mio. USD.

      Als absicherungsfähige Grundgeschäfte kommen (nach § 254 Satz 1 HGB) in Betracht:

Vermögensgegenstände,

Schulden,

schwebende Geschäfte oder

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