Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele

ermitteln (2. Stufe). Scheitert auch diese Ermittlungsform, ist der zuletzt nachgewiesene Zeitwert respektive die fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten anzusetzen (3. Stufe).

      Der Begriff der ‚allgemein anerkannten Bewertungsmethoden‘ wird vom Gesetzgeber nicht näher spezifiziert. In Betracht kommen Preise aus in der Vergangenheit abgeschlossenen vergleichbaren Geschäftsvorfällen zwischen sachverständigen, vertragswilligen und unabhängigen Geschäftspartnern sowie übliche wirtschaftliche Bewertungsmethoden wie z. B. die Unternehmensbewertung nach IDW S 1, kapitalwertorientierte Verfahren wie die Discounted Cash Flow-Methode oder auch Multiplikatorverfahren.

      Die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts findet ihre praktische Relevanz insbesondere im Zusammenhang mit der Bewertung des Pensionsvermögens, des Vermögens im Zusammenhang mit Altersteilzeitzusagen sowie der Bewertung wertpapiergebundener Altersversorgungsverpflichtungen.

      Steuerlich findet der beizulegende Zeitwert mit Ausnahme der Vorschrift gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG für Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 HGB fallen, keine Anwendung.

      Die Anwendung des Wertmaßstabs „beizulegender Zeitwert” impliziert drei unmittelbare Rechtsfolgen:

1.	Auf den über die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinausgehend angesetzten Zeitwert sind passive latente Steuern abzugrenzen. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften vgl. Kapitel 8.

2.

Dieser die Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigende Betrag (unrealisierter Gewinn) unterliegt nach Abzug der auf diesen entfallenden passiven latenten Steuern der Ausschüttungssperre. Zur Ausschüttungssperre im Zusammenhang mit Altersteilzeitvereinbarungen wird auf den Exkurs in Kapitel 4.1 verwiesen.

3.	Unternehmen, die eine Verrechnung von Vermögensgegenständen mit Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB vorgenommen haben, müssen im Anhang die grundlegenden Annahmen der Zeitwertermittlung angeben (§ 285 Nr. 25 HGB).

       Merke:

      Die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert stellt kein Bewertungswahlrecht dar, sondern ist bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen zwingend geboten. Zur Bewertung mittels des beizulegenden Zeitwerts stellt § 255 Abs. 4 HGB eine Bewertungshierarchie zur Verfügung. Diesbezüglich ist zu überprüfen, ob die zum vorherigen Stichtag gewählte Ermittlungsmethodik weiterhin angemessen ist oder ein Stufenwechsel geboten ist.

      Beispiel 14: Bewertung zum beizulegenden Zeitwert

      Die Bestinvest GmbH & Co. KG besitzt diverse strategische und aus Spekulationsabsicht gehaltene Wertpapiere. Am Bilanzstichtag sind die jeweiligen beizulegenden Zeitwerte den Bilanzwerten aufgrund der nach § 255 HGB geforderten Bewertung gegenüberzustellen. Hinsichtlich der von der Bestinvest GmbH & Co. KG gehaltenen Aktien und Fondsanteile liegen die entsprechenden Depotauszüge vor. Ein aktiver Markt liegt jeweils vor. Daher entsprechen die Werte der Depotauszüge zum Bilanzstichtag den anzusetzenden Marktwerten. Darüber hinaus ist die Bestinvest GmbH & Co. KG seit geraumer Zeit an der FastReturn GmbH beteiligt. Der beizulegende Zeitwert ist diesbezüglich unter Verwendung anerkannter Bewertungsverfahren zu ermitteln, da die Anteile an der FastReturn GmbH nicht am Markt gehandelt werden. Daher nimmt die Bestinvest GmbH & Co. KG eine Anteilbewertung nach IDW RS HFA 10 i. V. m. IDW S 1 vor. Der so ermittelte Wert entspricht dem beizulegenden Zeitwert nach § 255 Abs. 4 Satz 2 HGB.

      1.4.2.2 Geänderte Bewertungsvorschriften auf der Passivseite

      Bewertung von Sonstigen Rückstellungen

      Rückstellungen sind gemäß § 253 Abs. 1 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Dadurch stellt der Gesetzgeber klar, dass – unter Wahrung des Stichtagsprinzips – künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen sind. Die zweckgerechte Ermittlung des Umfangs der Preis- und Kostensteigerung eines Rückstellungssachverhalts ist vor allem bei Sachleistungen komplex. Zudem sind gemäß § 253 Abs. 2 HGB Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Diese Abzinsungssätze werden von der Deutschen Bundesbank monatlich bekannt gegeben.

      Steuerlich gelten weiterhin die Regelungen zur Rückstellungsbewertung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG und § 6a EStG. Es sind hier eigene steuerliche Abzinsungssätze definiert. Weiterhin wird geregelt, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden dürfen.

      Die im Jahr 2012 beschlossenen Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien (EStÄR 2012), welche nach Veröffentlichung im Bundessteuerblatt voraussichtlich in 2013 in Kraft treten, beinhalten, dass – mit Ausnahme der Pensionsrückstellungen – die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten darf. Im Ergebnis sind damit Rückstellungen in der Steuerbilanz grundsätzlich mit dem niedrigeren der beiden nach Handels- und Steuerrecht ermittelten Werte auszuweisen. Bis zur endgültigen Verabschiedung der EStÄR 2012 bleibt offen, ob der steuerliche Rückstellungsansatz künftig durch den handelsrechtlichen Ansatz begrenzt wird.

      Demnach erfolgt im Einzelfall eine abweichende Bewertung in der Handelsbilanz und der Steuerbilanz, was eine Abgrenzungsnotwendigkeit latenter Steuern nach sich ziehen kann. Zur Bewertung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8 verwiesen.

       Merke:

      Die abweichende handelsrechtliche und steuerrechtliche Bewertung von Rückstellungen löst regelmäßig die Abgrenzung latenter Steuern aus. Desweiteren ermöglichen die Beurteilung von Preis- und Kostensteigerungen sowie die Annahme von Laufzeiten dem Bilanzierenden in der Handelsbilanz erhebliche Ermessensspielräume.

      Beispiel 15: Bewertung von Sonstigen Rückstellungen

      Die OhneFilter GmbH & Co. KG rechnet zum Bilanzstichtag 31. 12. 2012 mit Kosten zur Beseitigung betriebsbedingter Kontaminationsschäden i. H. v. 200.000 €. Die ungewisse Verbindlichkeit wird voraussichtlich in acht Jahren zum 31. 12. 2020 fällig. Zum 31. 12. 2012 beträgt der von der Deutschen Bundesbank veröffentlichte, anzuwendende Marktzinssatz bei einer achtjährigen Laufzeit annahmegemäß 2,7 %. Zudem wird mit Kostensteigerungen von insgesamt 10 % gerechnet. Die der Kostensteigerung zugrunde gelegten Annahmen sind plausibel. Der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag beträgt damit 220.000 €. I. R. d. Bewertung zum 31. 12. 2012 ist der Betrag der Rückstellung noch zu diskontieren. Es ergibt sich folglich ein Abzinsungseffekt i. H. v. 42.230 € (220.000 € - (220.000 € / 1,027₈)). Nach IDW RS HFA 34 hat die erstmalige Bildung der Rückstellung im operativen Ergebnis zu erfolgen, sofern sie nicht dem Außerordentlichen Ergebnis oder dem Steuerergebnis zuzuordnen ist (vgl. IDW RS HFA 34, Tz. 47).

      Die Rückstellung ist zum 31. 12. 2012 wie folgt einzubuchen und zu bewerten:

      In der Steuerbilanz zum 31. 12. 2012 erfolgt eine von der Handelsbilanz abweichende Bewertung, da einerseits die künftigen Kostensteigerungen nicht zu berücksichtigen sind und andererseits der Diskontierungssatz gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG 5,5 % beträgt. Folglich ist die Rückstellung in der Steuerbilanz zum 31. 12. 2012 mit 130.320 € (200.000 €/1,055₈) auszuweisen. Auf die Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz i. H. v. 47.450 € (177.770 € - 130.320 €) sind (vorbehaltlich des Wahlrechts des § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB bei anschließender Gesamtdifferenzenbetrachtung) aktive latente Steuern abzugrenzen.

      Bewertung von Pensionsrückstellungen

      Im Gegensatz zur allgemeinen Diskontierungsregelung bei Rückstellungen dürfen Rückstellungen für laufende Pensionen