Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele

den unrealisierten Ertrag i. H. v. 18.333 € gesondert unter den Sonstigen betrieblichen Erträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung ausweist und den realisierten Betrag i. H. v. 10.000 € (sofern wesentlich) i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Erträge im Anhang erläutert;

in der Gewinn- und Verlustrechnung keine Angabe zur Währungsumrechnung macht, dafür aber den unrealisierten Betrag i. H. v. 18.333 € sowie den realisierten Betrag i. H. v. 10.000 € (sofern wesentlich) i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Erträge im Anhang angibt;

in der Gewinn- und Verlustrechnung einen gesonderter Ausweis der gesamten Beträge aus der Währungsumrechnung i. H. v. 28.333 € unter den Sonstigen betrieblichen Erträgen vornimmt und zusätzlich separat den unrealisierten Betrag sowie den realisierten Betrag (sofern wesentlich) i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Erträge im Anhang erläutert.

      Angaben zu periodenfremden Sachverhalten

      Nach § 277 Abs. 4 Satz 3 HGB sind Aufwendungen und Erträge, die einem anderen Geschäftsjahr zuzurechnen sind, hinsichtlich ihres Betrags und ihrer Art im Anhang zu erläutern, soweit die ausgewiesenen Beträge für die Beurteilung der Ertragslage nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Für die Beurteilung des Kriteriums „nicht von untergeordneter Bedeutung” hat eine Betrachtung des Einzelfalls unter Berücksichtigung aller relevanten Umstände zu erfolgen. Hat eine Erläuterung zu erfolgen, muss dies sowohl hinsichtlich der Höhe als auch der Art dieser Aufwendungen/Erträge vorgenommen werden, wobei eine Angabe der Größenordnung der Beträge ausreicht.

      Periodenfremde Erträge und Aufwendungen sind meist vor allem in den Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen sowie in den Steueraufwendungen zu finden, können jedoch grundsätzlich in den verschiedensten Posten enthalten sein.

      Beispiel 24: Periodenfremde Sachverhalte

      Im Jahresabschluss der Alpha OHG finden sich folgende periodenfremde Sachverhalte:

Gewinne und Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen des Sachanlagevermögens und des Finanzanlagevermögens,

Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen,

Steuernachzahlungen für Vorjahre,

Erträge aus bereits voll wertberichtigten Forderungen.

      Außerordentliches Ergebnis

      Ergebniswirksame Effekte aus der Anwendung der Umstellungsvorschriften zum BilMoG sind gemäß Art. 67 Abs. 7 EGHGB im Außerordentlichen Ergebnis zu erfassen.

      „Außerordentliche Aufwendungen” bzw. „Außerordentliche Erträge” ergeben sich auch dann, wenn Bilanzposten nach den Wahlrechten des Art. 67 EGHGB zunächst über den Umstellungszeitpunkt hinaus fortgeführt und in späteren Geschäftsjahren ergebniswirksam aufgelöst werden (vgl. IDW RS HFA 28, Tz. 12).

      Eine Übersicht zu den einschlägigen Umstellungseffekten findet sich in Kapitel 3.

      Durch die Regelung bleibt das operative Ergebnis von Umstellungseffekten unberührt. Aufgrund bestehender Beibehaltungs-, Fortführungs- bzw. zeitlich gestreckter Anpassungswahlrechte kann es im Zusammenhang mit der Umstellung auf die Vorschriften des BilMoG zum Ausweis außerordentlicher Effekte über einen Zeitraum von bis zu 15 Jahren kommen.

      1.4.4 Neue/geänderte Anhangangaben

      Arten und Zwecke, Risiken und Chancen außerbilanzieller Geschäfte

      Nach § 285 Nr. 3 HGB sind Art und Zweck sowie Risiken und Vorteile von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften anzugeben, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist.

      Solche Geschäfte liegen vor, wenn ein Bilanzierender durch Maßnahmen oder Rechtsgeschäfte Vorteile bzw. Risiken übernimmt, die weder als Vermögensgegenstand noch als Schuld in der Bilanz enthalten sind (vgl. IDW RS HFA 32, Tz. 5).

      Typische Beispiele für derartige Geschäfte sind z. B. Factoring, unechte Pensionsgeschäfte, Konsignationslagervereinbarungen, Verträge mit unbedingter Zahlungsverpflichtung, Forderungsverbriefungen über gesonderte Gesellschaften respektive nicht rechtsfähige Einrichtungen oder Leasingverträge.

      Beispiel 25: Arten und Zwecke, Risiken und Chancen außerbilanzieller Geschäfte

      Die Alpha GmbH & Co. KG berichtet in ihrem Anhang folgendermaßen über eine Grundstückstransaktion:

      „Zur Entlastung unserer Bilanz haben wir zwei Grundstücke verkauft und diese auf zehn Jahre vom Käufer zurückgemietet. Der Liquidationszufluss aus diesem Geschäft betrug im vergangenen Jahr 1.000.000 €. Die über die nächsten zehn Jahre zu leistenden Mietzahlungen belaufen sich auf 1.200.000 €. Der jährliche Zahlungsbetrag beträgt 120.000 €. Im kommenden Geschäftsjahr beträgt die hieraus resultierende Zahlungsverpflichtung folglich 120.000 €. Innerhalb der ersten fünf Jahre sind insgesamt 600.000 € und in den übrigen fünf Jahren ebenfalls 600.000 € zu leisten. Die abgeschlossene Transaktion dient der Verbesserung unserer Liquiditätslage sowie der Eigenkapitalquote. Risiken bestehen in der Vertragsbindung über zehn Jahre, falls ein Grundstück vor Ende der Vertragslaufzeit für die Weiterführung des Betriebes nicht mehr notwendig ist und somit Zahlungen für ein ungenutztes Grundstück geleistet werden müssen.”

      Abschreibungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts

      Erfolgt die Abschreibung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts über eine Nutzungsdauer, die länger als fünf Jahre ist, sind im Anhang gemäß § 285 Nr. 13 HGB die Gründe anzugeben, welche die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren rechtfertigen.

      Die Erfordernis zu einer solchen Anhangangabe besteht auch für sog. Altfälle, d. h. für einen Geschäfts- oder Firmenwert, der vor dem 1. 1. 2010 erworben wurde, und dessen Nutzungsdauer – unabhängig von der Restnutzungsdauer – länger als fünf Jahre ist.

      Durch den Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit ist ein Hinweis auf die steuerliche Nutzungsdauer von 15 Jahren (vgl. § 7 Abs. 1 EStG) nicht ausreichend, sondern zwingend eine gesonderte wirtschaftliche Rechtfertigung der Entscheidung erforderlich.

      Zur sachgerechten Nutzungsdauerbestimmung ist über unternehmensinterne und -externe Sachverhalte zu berichten. Als mögliche Einflussfaktoren sind beispielsweise die Stabilität und Bestandsdauer der Branche des erworbenen Unternehmens, Auswirkungen auf neu erschlossene Beschaffungs- und Absatzmärkte, die voraussichtliche Tätigkeitsdauer wichtiger Mitarbeiter sowie der Lebenszyklus eines erworbenen Produkts anzuführen.

      Beispiel 26: Abschreibungsdauer des Geschäfts- oder Firmenwerts

      Die Alpha GmbH & Co. KG hat im Geschäftsjahr 2012 die Airline GmbH akquiriert. Die Airline GmbH stellt Privatjets her. Im Jahr 2010 hat die Airline GmbH eine neue Modellplatte auf dem Markt platziert. Aus Erfahrung weiß die Alpha GmbH & Co. KG, dass der Produktlebenszyklus von neuen Modellen in der Branche für Privatjets ungefähr zehn Jahre beträgt. Aus diesem Grund legt die Alpha GmbH & Co. KG eine betriebliche Nutzungsdauer des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts von acht Jahren – entsprechend der voraussichtlich verbleibenden Restnutzungsdauer der Modellpalette