Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele

eines steuerlichen Sonderpostens

      Mit der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit sind auch steuerliche Sonderposten nicht mehr in der Handelsbilanz anzusetzen. Nach § 247 Abs. 3 HGB a. F. durften vor der Einführung des BilMoG Sonderposten mit Rücklageanteil, die für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag erforderlich waren, in der Handelsbilanz gebildet werden. Der Sonderposten mit Rücklageanteil diente beispielsweise der Inanspruchnahme der steuerlichen Begünstigung „Rücklage für Ersatzbeschaffung” nach R 6.6 Abs. 4 EStR oder der „Reinvestitionsrücklage” nach § 6b Abs. 3 EStG.

      Für im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG bestehende Sonderposten gilt ein Beibehaltungswahlrecht. Soweit dieses ausgeübt wird, ist der Sonderposten fortzuführen. Das Beibehaltungswahlrecht besteht dabei einmalig nur im Zeitpunkt der BilMoG-Umstellung.

      Die Aufhebung des Sonderpostens mit Rücklageanteil im handelsrechtlichen Einzelabschluss erleichtert die Lesbarkeit der handelsrechtlichen Abschlüsse durch den Wegfall der steuerlichen Sonderthemen. Gleichzeitig führt es bei der Gesellschaft durch die künftige Führung eines gesonderten steuerlichen Anlagenverzeichnisses und einer eigenständigen Dokumentation der steuerlichen Wertansätze zu einem erhöhten Aufwand. Im Zusammenhang mit dem Auseinanderfallen der Steuerbilanz und der Handelsbilanz hat eine Abgrenzung latenter Steuern zu erfolgen. Zur Bildung von Rücklagen für Ersatzbeschaffung und Investitionsrücklagen wird auf Kapitel 5.2 verwiesen.

      Beispiel 4: Steuerlicher Sonderposten

      Die Omega KG weist in der Steuerbilanz zum 31. 12. 2009 eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG sowie eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR aus. Im handelsrechtlichen Abschluss zum 31. 12. 2009 ist ein Sonderposten mit Rücklageanteil, der beide steuerlichen Rücklagen umfasst, angesetzt. Die Omega KG kann nur für den gesamten Sonderposten mit Rücklageanteil über eine Beibehaltung oder Auflösung entscheiden, jedoch nicht bezogen auf die einzelnen Sachverhalte.

      Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen

      Durch das BilMoG wird das Wahlrecht zur Bildung von Rückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB a. F. für ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen aufgehoben, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher sind, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts des Eintritts unbestimmt sind. Ein analoges Verbot besteht nunmehr für Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen, die erst nach Ablauf des Dreimonatszeitraums im Folgejahr durchgeführt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a. F.) sowie für Aufwandsrückstellungen i. S. d. § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB a. F.

      Aufwandsrückstellungen dürfen nur noch für folgende Zwecke gebildet werden:

unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen, die in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahrs nachgeholt werden und

Abraumbeseitigungen, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.

      Die Rückstellungsbildung im reformierten HGB unterliegt damit folgenden Regelungen:

      ABB. 2: Ansatzvorschriften für Rückstellungen

      Die vorstehende Abbildung zeigt, dass es nach der Reformierung des HGB keine Rückstellungswahlrechte mehr gibt. Vielmehr sind für die einzelnen Sachverhalte entweder verpflichtend Rückstellungen aufzunehmen oder ein Ansatz ist untersagt.

      Beispiel 5: Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen

      Die Tiefbau OHG hat in ihrem Maschinenbestand Anlagen, die alle vier Jahre vollständig gewartet werden müssen. Die Kosten der Wartung einer Maschine belaufen sich auf 300.000 €. In der Vergangenheit passivierte die Gesellschaft hierfür jährlich eine Aufwandsrückstellung i. H. v. 75.000 €. Aufgrund des nach BilMoG geltenden Ansatzverbots für derartige Rückstellungen hat die Gesellschaft keine Möglichkeit zur Rückstellungsbildung. Damit ist der jährliche Gewinn nach BilMoG um 75.000 € höher. Im Jahr der Wartung ist er indes um 225.000 € ge­ringer. Die Gesellschafter entnehmen jährlich den ihnen zugerechneten Gewinn in voller Höhe. Diese Vorgehensweise birgt die Gefahr, dass es aufgrund der Liquiditätsentnahmen der Gesellschafter in den Geschäftsjahren ohne Wartungsaufwendungen im Zeitpunkt des Wartungserfordernisses der Maschine zu einem Liquiditätsengpass kommt. Die Gesellschaft hat daher sicherzustellen, dass auch ohne die Bildung einer entsprechenden Rückstellung stets ausreichend liquide Mittel zur Durchführung der erforderlichen Reparaturmaßnahmen sowie zur Zahlung der entsprechenden Rechnungen vorhanden sind.

      Ansatz passiver latenter Steuern

      Bezüglich der geänderten Ansatzvorschriften der latenten Steuern vgl. Kapitel 8.

      1.4.1.3 Übergreifende Ansatzvorschriften

      Wirtschaftliche Zurechnung

      Mit der Änderung des § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB wird der Grundsatz der wirtschaftlichen Zurechnung im Handelsgesetzbuch verankert. Dieser Grundsatz ist immer dann von Bedeutung, wenn das rechtliche und das wirtschaftliche Eigentum auseinanderfallen. Die Zurechnung bestimmter Sachverhalte zum wirtschaftlichen Eigentümer, der diese in seinem Jahresabschluss abzubilden hat, erfolgt nach der Beurteilung der wirtschaftlichen Chancen und Risiken. Zwar ist für den Bilanzansatz grundsätzlich zunächst das rechtliche Eigentum maßgebend; ist ein Vermögensgegenstand allerdings nicht dem Eigentümer, sondern einem anderen wirtschaftlich zuzurechnen, hat dieser ihn in seiner Bilanz auszuweisen. Das Unternehmen, dem die wesentlichen Chancen und Risiken zuzurechnen sind, ist wirtschaftlicher Eigentümer des Vermögensgegenstands. Bilanziell setzt sich für Fragen des Ansatzes von Vermögensgegenständen damit das wirtschaftliche Eigentum gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentum durch. Die Zurechnung einzelner Schulden für Zwecke der Bilanzierung ist hierbei abweichend geregelt – Schulden sind weiterhin in die Bilanz des (rechtlichen) Schuldners aufzunehmen.

      Als typische Beispiele für das Auseinanderfallen des wirtschaftlichen und des rechtlichen Eigentums können Treuhandverhältnisse, dingliche Sicherungsrechte, Kommissionsgeschäfte, Pensionsgeschäfte, Asset-Backed-Security-Transaktionen oder Leasing-Geschäfte genannt werden.

      Beispiel 6: Wirtschaftliche Zurechnung beim Leasing

      Der Daphne OHG als Leasingnehmer sind Vermögensgegenstände aus einem Leasingvertrag wirtschaftlich zuzurechnen, obwohl das rechtliche Eigentum beim Leasinggeber verbleibt. Der Bilanzansatz erfolgt während des Leasingzeitraums beim Leasingnehmer – also der Daphne OHG – die die Vermögensgegenstände aktivieren und abschreiben muss. Die Leasingraten sind in einen Tilgungs- und einen Zinsanteil aufzuteilen und mindern die Leasingverbindlichkeit.

      1.4.2 Geänderte Bewertungsvorschriften

      1.4.2.1 Geänderte Bewertungsvorschriften auf der Aktivseite

      Bewertung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts

      Mit dem 1. 1. 2010 ist nach § 246 HGB der entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwert als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand anzusehen. Die planmäßige Abschreibung hat nach seiner individuellen betrieblichen Nutzungsdauer zu erfolgen. Deren Ermittlung ist regelmäßig nicht trivial.

      Hinzu kommt das Auseinanderfallen der steuerlichen und handelsrechtlichen Regelung. Während steuerlich in § 7 Abs. 1 EStG eine Nutzungsdauer von 15 Jahren vorgesehen ist, hat nach den handelsrechtlichen Regelungen eine individuelle Beurteilung zu erfolgen. Dies führt i. d. R. zur Abgrenzungserfordernis von latenten Steuern.

      Wird eine Nutzungsdauer von mehr als fünf Jahren festgestellt, ist im Anhang über die