Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele

Zinssatz zu erfolgen (vgl. IDW ERS HFA 34, Tz. 12). Sofern sich der Abzinsungssatz an zwei Abschlussstichtagen ändert, oder sich dieser aufgrund einer geänderten Schätzung der Restlaufzeit ändert, dürfen die Effekte einheitlich im operativen Ergebnis oder im Finanzergebnis erfasst werden. Eine weitere Unterteilung in laufzeit- und zinssatzinduzierte Anpassungen ist nicht erforderlich. In der Praxis wird sich voraussichtlich die einheitliche Erfassung solcher Effekte im Finanzergebnis durchsetzen. Grund hierfür ist, dass ansonsten eine Aufteilung des Anpassungsbetrags der Rückstellung in den Zinseffekt im engeren Sinne (also nur den eigentlichen Aufzinsungseffekt) sowie Effekte aus Zinssatzänderungen sowie Laufzeitänderungen nötig wäre.

      Die Abzinsungspflicht für Rückstellungen bezieht sich allein auf Rückstellungen, die zum Bilanzstichtag eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr haben. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger dürfen abgezinst werden, brauchen es aber nicht (Wahlrecht). In diesem Zusammenhang erlaubt IDW ERS HFA 34, Tz. 44, für die Abzinsung den Abzinsungssatz für eine einjährige Restlaufzeit zugrunde zu legen. Die Abzinsung von Rückstellungen von einer Laufzeit von einem Jahr oder weniger verhindert eine unzutreffende Aufwandserfassung zum Ende der Restlaufzeit. Zu beachten ist, dass die Ausübung dieses Wahlrechts stetig erfolgen muss.

      Darüber hinaus werden auch Aufwendungen und Erträge aus der Auf- und Abzinsung von Altersversorgungsverpflichtungen und aus dem zu saldierenden Deckungsvermögen verrechnet. Dies ist ebenfalls im Finanzergebnis auszuweisen. Liegt nach der Saldierung der Aufwendungen und Erträge ein Aufwand vor, ist dieser unter den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen auszuweisen, liegt nach der Saldierung ein Ertrag vor, ist dieser unter den Sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen auszuweisen. Im Finanzergebnis dürfen auch Erfolgswirkungen aus der Änderung des Diskontierungszinssatzes sowie Erfolgswirkungen aus der Zeitwertbewertung des Deckungsvermögens dargestellt werden.

      Beispiel 22: Effekte aus der Ab- und Aufzinsung

      Die Odysseus OHG hat ihr Bürogebäude gemietet. Zur Einrichtung ihrer Arbeitsplätze hat die Odysseus OHG zahlreiche Mietereinbauten vorgenommen. Der Mietvertrag sieht vor, dass diese Einbauten bei Auszug zu entfernen sind. Der Mietvertrag beginnt am 1. 1. 2010 und sieht eine Laufzeit von fünf Jahren vor. Die Kosten des Rückbaus werden mit 200.000 € geschätzt. Für die Abzinsung der Rückstellung für die Rückbauverpflichtung wird ein konstanter Zinssatz von 5 % unterstellt. Die Rückstellung wird über die gesamte Laufzeit des Mietvertrags zu 40.000 € je Geschäftsjahr (nominal) angesammelt. Die Odysseus OHG entscheidet sich für die Nettomethode.

      Bei Anwendung der Nettomethode muss die Odysseus OHG die einzelnen Zuführungsbeträge in effektiver Höhe als „Sonstigen betrieblichen Aufwand” buchen. Die Aufwendungen für die Aufzinsung der zum vorhergehenden Bilanzstichtag bestehenden Rückstellungen erfolgt im Finanzergebnis. In der Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. 12. 2011 ist unter den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen damit ein Betrag i. H. v. 1.645,40 € gesondert auszuweisen.

      Effekte aus der Währungsumrechnung

      Die Erfassung von Währungsgewinnen und -verlusten, die sich aus der Umrechnung nach § 256a HGB ergeben, ist stets erfolgswirksam vorzunehmen. Der Ausweis von Erträgen und Aufwendungen aus der Fremdwährungsumrechnung in der Gewinn- und Verlustrechnung nach § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB ist gesondert unter den Posten „Sonstige betriebliche Erträge” bzw. „Sonstige betriebliche Aufwendungen” zu erfassen. Um diesen gesonderten Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erreichen, bietet es sich an, die Erträge und Aufwendungen aus der Fremdwährungsumrechnung durch einen Davon-Vermerk darzustellen oder eine Aufgliederung in einer Vorspalte vorzunehmen.

      Dieser Ausweis gilt nicht für währungsbedingte außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 Satz 1 HGB von nicht-monetären Posten, wie Sachanlagevermögen, immaterielle Vermögensgegenstände oder Vorräte. Hier sind die Ergebniseffekte aus der Berücksichtigung des Niederstwertprinzips dem Posten entsprechend z. B. unter den Abschreibungen, dem Materialaufwand oder den Bestandsveränderungen zu erfassen.

      Die Aufwendungen respektive Erträge aus der Währungsumrechnung, die zum Geschäftsjahresende aus der Bewertung nach § 256a HGB resultieren, sind von den unterjährig realisierten Währungsgewinnen/-verlusten (z. B. aus dem Verkauf von Wertpapieren) zu unterscheiden. Letztere dürften nicht unter die Angabepflicht des § 277 Abs. 5 Satz 2 HGB fallen, da sie nicht aus der Währungsumrechnung am Abschlussstichtag gemäß § 256a HGB resultieren. Trotzdem hat ihr Ausweis regelmäßig unter den Sonstigen betrieblichen Erträgen respektive den Sonstigen betrieblichen Aufwendungen zu erfolgen.

      Aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit der Darstellung der Gewinn- und Verlustrechnung ist es zulässig, unter Zugrundelegung des § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB, eine gesonderte Angabe der Erträge und Aufwendungen aus der Währungsumrechnung im Anhang vorzunehmen. Dies kann insbesondere für Unternehmen sinnvoll sein, die im Anhang in einer Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Erträge bzw. Aufwendungen die während des Geschäftsjahrs tatsächlich realisierten Währungsgewinne bzw. -verluste angeben, weil es sich bei diesen um wesentliche Beträge handelt. Grundsätzlich besteht zwar keine explizite Pflicht für eine solche Angabe, in der Praxis ist eine Aufspaltung jedoch regelmäßig zu finden. Eine solche Darstellung kann insbesondere dem Aspekt eines klaren und übersichtlichen Abschlusses dienen und weiterhin entscheidungsnützliche Informationen liefern. Hingegen sollte die Darstellung der Informationen an zwei verschiedenen Stellen (realisierte Währungsgewinne bzw. -verluste (sofern wesentlich) in einer Aufspaltung im Anhang und unrealisierte Währungsgewinne bzw. -verluste als Davon-Vermerk in der Gewinn- und Verlustrechnung) vermieden werden.

      ABB. 3: Notwendige Angaben zur Währungsumrechnung

      Damit können faktisch drei Möglichkeiten abgeleitet werden, zwischen denen Unternehmen wählen können, um den Angabepflichten zur Währungsumrechnung zu genügen:

1.

Ein gesonderter Ausweis der unrealisierten Beträge aus der Währungsumrechnung unter den Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung und Angabe der unterjährig realisierten Beträge, sofern wesent­lich, i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge im Anhang;

2.	eine Angabe der unrealisierten Beträge aus der Währungsumrechnung sowie der realisierten Beträge, sofern wesentlich, i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen im Anhang;

3.

ein gesonderter Ausweis der gesamten Beträge aus der Währungsumrechnung unter den Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträgen in der Gewinn- und Verlustrechnung und Angabe der unrealisierten Beträge sowie der realisierten Beträge, sofern wesentlich, i. R. d. Aufspaltung der Sonstigen betrieblichen Aufwendungen und Erträge im Anhang.

      Beispiel 23: Effekte aus der Währungsumrechnung

      Die Zeus OHG verkauft am 28. 3. 2011 eine Maschine für 110.000 CHF. Das Zahlungsziel beträgt ein Jahr. Der Kurs zum 28. 3. 2011 beträgt 2,00 CHF/€. Der Devisenkassamittelkurs beträgt zum 31. 12. 2011 1,50 CHF/€. Zudem veräußert die Zeus OHG am 31. 8. 2011 Aktien der US-amerikanischen Wealthy Ltd. Aufgrund des günstigen Euro-Dollar-Wechselkurses erzielt sie hieraus einen Kursgewinn von 10.000 €.

      Die Forderung aus dem Verkauf der Maschine ist zum 28. 3. 2011 mit 55.000 € (110.000 CHF / 2,00 CHF/€) einzubuchen. Der Stichtagswert zum 31. 12. 2011 beträgt 73.333 € (110.000 CHF / 1,50 CHF/€). Der Stichtagswert ist ohne Beachtung von Realisations- und Anschaffungskostenprinzip für die Bewertung der Forderung heranzuziehen, da die Restlaufzeit der Forderung ein Jahr unterschreitet (Fälligkeit am 28. 3. 2012). Der Kursgewinn i. H. v. 18.333 € ist daher erfolgswirksam als Sonstiger betrieblicher Ertrag zu erfassen.

      Die Zeus