Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele

      Diese sollen gegen Zins-, Währungs-, Preis-, Ausfall-/Bonitäts- oder gleichartige Risiken mit Finanzinstrumenten gesichert werden. Nach § 254 Satz 2 HGB gelten auch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren als Finanzinstrumente. Als Sicherungsinstrumente sieht § 254 HGB ausschließlich Finanzinstrumente vor.

      Der Umfang einzelner Bewertungseinheiten wird im Gesetz bewusst nicht vorgegeben und die Frage der Zulässigkeit der Zusammenfassung bestimmter Sachverhalte offengelassen. Die einzelnen mit der Bildung von Bewertungseinheiten verbundenen Dokumentationspflichten sind zwar kein Tatbestandsmerkmal für die Zulässigkeit der Bildung einer Bewertungseinheit, die Notwendigkeit zu einer umfassenden sowie sachge­rechten Dokumentation besteht jedoch nicht zuletzt aufgrund der mit der Bildung einhergehenden Nachweispflichten bezüglich der Wirksamkeit der gebildeten Bewertungseinheit sowie den nach § 285 Nr. 23 HGB geforderten Anhangangaben.

      Zur bilanziellen Abbildung von Bewertungseinheiten stehen zwei Verfahren zur Verfügung:

Bei Anwendung der Einfrierungsmethode werden Wertänderungen bzw. Zahlungsstromänderungen von Grundgeschäft und Sicherungsinstrument weder in der Bilanz noch in der Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt, soweit sie auf den effektiven Teil der Sicherungsbeziehung entfallen, sich mithin also ausgleichen. Ineffektive Teile der Sicherungsbeziehung werden entsprechend den grundsätzlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden behandelt. Der effektive Teil der Bewertungseinheit findet daher weder Eingang in die Bilanz noch in die Gewinn- und Verlustrechnung. Der ineffektive Teil erfährt eine erfolgswirksame Berücksichtigung, sofern es sich um einen unrealisierten Verlust handelt. Unrealisierte Gewinne werden nicht ausgewiesen.

Nach der Durchbuchungsmethode werden sämtliche gegenläufigen Wertschwankungen von Grundgeschäft und Sicherungsinstrument erfolgswirksam erfasst. Damit ergibt sich insgesamt betrachtet hinsichtlich des effektiven Teils der Sicherungsbeziehung kein Erfolgseffekt. Analog zur Vorgehensweise bei der Einfrierungsmethode müssen der abgesicherte, aber ineffektive Teil der Sicherungsbeziehung, und die aus nicht abgesicherten Risiken resultierende Wertänderung erfasst werden. Im Gegensatz zur Einfrierungsmethode ändern sich hier auch die Wertansätze in der Bilanz.

       Merke:

      Liegen am Bilanzstichtag die Voraussetzungen zur Bildung von Bewertungseinheiten vor, sind die Bewertungsfolgen des § 254 HGB zu beachten. Das IDW sieht in IDW RS HFA 35 (Tz. 12) ein Wahlrecht des Bilanzierenden zur Bildung einer Bewertungseinheit vor. Sofern eine Bewertungseinheit in der Bilanz abgebildet ist, bestehen umfassende Dokumentationserfordernisse. Bei der Abgrenzung und Dokumentation von Bewertungseinheiten bestehen demnach im Einzelfall Ermessensspielräume des Bilanzierenden.

      Da es sich lediglich um eine Änderung des Ausweises handelt, kommt es zu keinem Ergebniseffekt. Wurden vor Inkrafttreten des BilMoG trotz Absicherung eines Grundgeschäfts Drohverlustrückstellungen gebildet oder außerplanmäßige Abschreibungen vorgenommen, ist eine erfolgswirksame Anpassung der Rückstellung respektive des Ak­tivums mit der Begründung einer nachträglichen Dokumentation der Sicherungsbeziehung unter Verweis auf § 254 HGB nicht zulässig (IDW RS HFA 28, Tz. 49).

      Nach § 5 Abs. 1a EStG sind die Ergebnisse der handelsrechtlich gebildeten Bewertungseinheiten auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgebend, soweit es sich um die Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken handelt. Dies sollte regelmäßig der Fall sein. Damit ist eine Abgrenzung latenter Steuern nicht erforderlich.

      § 5 Abs. 4a Satz 2 EStG regelt explizit, dass die Bildung von Drohverlustrückstellungen, sofern diese im Zusammenhang mit gebildeten Bewertungseinheiten stehen, d. h. der Antizipation von nicht durch die Bewertungseinheit gedeckten Wertminderungen dienen, entsprechend des Maßgeblichkeitsprinzips vorzunehmen sind. Fraglich ist allerdings, inwieweit handelsrechtlich vorgenommene außerplanmäßige Abschreibungen im Fall einer nur vorübergehenden Wertminderung wegen § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auch steuerlich angesetzt werden können. Da in diesem Fall – anders als bei den Drohverlustrückstellungen – das EStG gerade keine Ausnahmeregelung enthält, ist davon auszugehen, dass steuerlich bei voraussichtlich nicht dauerhafter Wertminderung auch keine Teilwertabschreibung erfolgen darf; vielmehr sind die üblichen steuerlichen Vorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und nicht die handelsrechtliche Abbildung maßgebend.

      1.4.3.4 Geänderte Ausweisvorschriften in der Gewinn- und Verlustrechnung

      Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen

      In der Gewinn- und Verlustrechnung sind außerplanmäßige Abschreibungen aufgrund von voraussichtlich dauernden Wertminderungen des Anlagevermögens (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) bzw. aufgrund eines unter den Anschaffungskosten liegenden beizulegenden Werts des Umlaufvermögens (§ 253 Abs. 4 HGB) gemäß § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Es empfiehlt sich, die außerplanmäßige Abschreibung in der Gewinn- und Verlustrechnung unter dem Posten Abschreibungen als Davon-Vermerk auszuweisen oder unter Verzicht auf den gesonderten Ausweis innerhalb der Gewinn- und Verlustrechnung den Betrag im Anhang anzugeben.

      Beispiel 21: Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen

      In der Gewinn- und Verlustrechnung der Urwald OHG zum 31. 12. 2011 entfallen von den ausgewiesenen Abschreibungen (500.000 €) 100.000 € auf außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB. Die Gesellschaft wählt den Ausweis als Davon-Vermerk. Daher hat die Gewinn- und Verlustrechnung zum 31. 12. 2011 folgendes Aussehen:

      Latente Steuereffekte

      Zu den geänderten Ausweisvorschriften hinsichtlich latenter Steuereffekte vgl. ausführlich Kapitel 8.4.4.

      Effekte aus der Ab- und Aufzinsung

      Unter den Sonstigen Zinsen und ähnlichen Erträgen (§ 275 Abs. 2 Nr. 11, Abs. 3 Nr. 10 HGB) bzw. Zinsen und ähnlichen Aufwendungen (§ 275 Abs. 2 Nr. 13, Abs. 3 Nr. 12 HGB) sind die Effekte aus der Ab- und Aufzinsung gesondert im Finanzergebnis zu zeigen. Der gesonderte Ausweis darf in Form eines Davon-Vermerks, durch eine Angabe in der Vorspalte oder im Anhang erfolgen (vgl. IDW ERS HFA 34, Tz. 52). Der gesetzlich geforderte Sonderausweis betrifft ausschließlich die Zinseffekte aus der Rückstellungsbewertung und nicht weitere Auf- und Abzinsungserfolge (z. B. aus der Bewertung langfristiger un- oder unterverzinslicher Forderungen).

      Nach § 277 Abs. 5 Satz 1 HGB müssen in der Gewinn- und Verlustrechnung jeweils die Nettoerträge bzw. Aufwendungen aus der Aufzinsung angegeben werden (vgl. IDW RS HFA 30, Tz. 86). Darüber hinaus verlangt § 285 Nr. 25 HGB die Angabe der verrechneten Erträge und Aufwendungen. Bei einer erfolgten Saldierung von Aufwendungen und Erträgen bezieht sich die in der Gewinn- und Verlustrechnung zu zeigende Größe folglich auf den nach Saldierung verbleibenden Wert.

      Im Zusammenhang mit der erstmaligen Erfassung von Rückstellungen ist die Nettomethode anzuwenden, das bedeutet, dass im Jahr der Bildung der Rückstellung der abgezinste Nominalbetrag im operativen Ergebnis zu erfassen ist. Es erfolgt kein gesonderter Zinsausweis im Finanzergebnis (IDW ERS HFA 34, Tz. 11). Gleiches gilt in der Folgezeit für die notwendigen Erhöhungen und Auflösungen des Erfüllungsbetrags. Auch diese sind im operativen Ergebnis zu erfassen. Dies betrifft sowohl Änderungen des Erfüllungsbetrags im Zusammenhang mit der Ausweitung oder Verringerung des Verpflichtungsumfangs, Anpassungen in Folge eines verkürzten Ansammlungszeitraums bei Verteilungsrückstellungen als auch Veränderungen, die auf abweichende Annahmen zu künftigen Preis- und Kostensteigerungen zurückgehen. Ausnahmen hiervon stellen allenfalls die Beträge dar, die im Steuerergebnis oder im Außerordentlichen Ergebnis zu erfassen sind (vgl. IDW ERS HFA 34, Tz. 49).