Controllingorientiertes Finanz- und Rechnungswesen. Markus W. Exler

Wird der Vermögensgegen­stand nicht erworben, sondern selbst hergestellt, wird die zu aktivierende Größe über den Ansatz der Herstellungskosten ermittelt.

      Beispiel: Ein Unternehmen kauft eine Klimaanlage. Aus der Finanzbuchhaltung müssen die richtigen Kosten zugeordnet werden:

- Preis der Klimaanlage: 120 T€

- Anteilige Kosten der Einkaufsabteilung: 4,1 T€

- Montagekosten für das Aufstellen der Anlage: 12 T€

- Frachtversicherung: 3 T€

      Welche Kosten werden als Anschaffungskosten aktiviert?

      Lösung: Als Anschaffungskosten werden der Preis der Klimaanlage mit 120 T€ sowie die Montagekosten mit 12 T€ und die Frachtversicherung mit 3 T€, die entstanden sind, um den Vermögensgegenstand in einen betriebsbereiten Zustand zu bringen. Die anteiligen Kosten der Einkaufsabteilung mit 4.100 € bleiben unberücksichtigt.

      Nach § 255 Abs. 2 HGB sind Herstellungskosten

       „… die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.“

      Ausgehend von dem Kalkulationsschema der aus der Vollkostenrechnung stammenden Zuschlagskalkulation gibt es einen Pflichtansatz für die Material- und Fertigungseinzelkosten, für die Material- und Fertigungsgemeinkosten (inklusive der Abschreibungen) sowie für die Verwaltungsgemeinkosten. Für die Forschungs- und Vertriebskosten⁶⁾ gilt ein Aktivierungsverbot.

      ABB. 20: Die Zuschlagskalkulation der Vollkostenrechnung

      Die Notwendigkeit der Aktivierung wird besonders im Zusammenhang mit der Erfassung der Herstellungskosten deutlich. Ein Verbleiben bzw. die Erfassung dieser als entsprechender Aufwand (Zweckaufwand im Sinne aufwandsgleicher Kosten) in der GuV-Rechnung würde im Jahr der Entstehung mit einem sehr großen Verlust einhergehen. Über die Aktivierung und die sukzessive Abschreibung in den Folgeperioden wird der Aufwand (Verlust) über die Nutzungsjahre verteilt. Die korrekte Erfassung bedingt aber ein funktionierendes Kostenrechnungssystem, welches im Kontext der Vollkostenrechnung eine Unterteilung in Einzel- und Gemeinkosten zulässt (Vgl. hierzu Kap. E.2.1 Vollkostenrechnung).

      Der Charakter von Einzelkosten wird über die direkte Zurechnungsmöglichkeit auf einen bestimmten Kostenträger (Produkt) bestimmt. Kann das nicht gewährleistet werden, fallen also Materialkosten oder auch Lohnkosten der Fertigung für mehrere Produkte an bzw. ist eine Zuordnung auf ein Produkt nicht gewährleistet, werden diese als Gemeinkosten erfasst. Wie in den obigen Kapiteln ausgeführt, wird der Begriff „Kosten“ der internen Rechnungslegung (Kostenrechnung) subsumiert, während die externe Rechnungslegung (Jahresabschluss) den Begriff „Aufwand“ verwendet. Möglicherweise wären die Begriffe Anschaffungs- und Herstellungsaufwand die für die externe Rechnungslegung treffenderen, obwohl die anzusetzenden Größen als Kosten aus der Kosten- und Leistungsrechnung bzw. dem Controlling entnommen werden müssen.

      Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nach § 248 Abs. 2 HGB ein Ansatzwahlrecht haben, sind jetzt die Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2a HGB

       „… die bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen nach Absatz 2.

       Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen für die Neuentwicklung von Gütern oder Verfahren oder die Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren mittels wesentlicher Änderungen. Forschung ist die eigenständige und planmäßige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen oder Erfahrungen allgemeiner Art, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können. Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander unterschieden werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.“

      relevant.

      Fremdkapitalzinsen sind nach § 255 Abs. 3 HGB grundsätzlich nicht den Herstellungskosten zu subsumieren, außer im Zusammenhang mit

       „Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird, dürfen angesetzt werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen“

      als Wahlrecht. Somit sieht das HGB neuerdings einen erweiterten Mindestansatz der Herstellungskosten mit der Bewertung der zu aktivierenden Größe anhand der Einzelkosten sowie der Material- und Fertigungsgemeinkosten vor. Mit der Addition der Verwaltungsgemeinkosten zuzüglich anteiliger Fremdkapitalkosten wird der zu aktivierende Höchstansatz gebildet. Innerhalb dieser Grenzwerte ergeben sich für das Unternehmen gemäß HGB geringere bilanzpolitische Gestaltungsspielräume, die sich im Jahr der Aktivierung Gewinn erhöhend auswirken und über die Abschreibung als Aufwand über die Folgeperioden verteilen.

      Der § 255 Abs. 4 HGB, der den Wahlansatz eines derivativen Firmenwertes (käuflicher Erwerb eines Geschäfts- oder Firmenwertes) als Bilanzierungshilfe formulierte, ist 2009 in seiner ursprünglichen Form weggefallen. Mit der Neuformulierung nach dem BilMoG entspricht der beizulegende Zeitwert jetzt

       „… dem Marktpreis. Soweit kein aktiver Markt besteht, anhand dessen sich der Marktpreis ermitteln lässt, ist der beizulegende Zeitwert mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsverfahren zu bestimmen. Lässt sich der beizulegende Zeitwert weder nach Satz 1 noch nach Satz 2 bestimmen, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 4 fortzuführen. Der zuletzt nach Satz 1 oder 2 ermittelte beizulegende Zeitwert gilt als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Satzes 3.“

      Der derivative Firmenwert wird im § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB ausgelegt als:

       „Der Unterschiedsbetrag, um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (entgeltlich erworbener Geschäfts- oder Firmenwert), gilt als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand.“

      Eine Annäherung an die IFRS ist nur bedingt gegeben, da das HGB weiterhin eine planmäßige Abschreibung über die Nutzungszeit vorsieht, während die IFRS seit 2004 eine jährliche Werthaltigkeitsprüfung mit einem möglichen Wertminderungsaufwand (außerplanmäßigen Abschreibung) zur Pflicht macht. Demzufolge rücken auch im Bilanzrecht die einzelnen Verfahren der Unternehmensbewertung, wie bspw. die Discounted Cashflow-Methode, die im Kapitel F. „Wertmanagement“ besprochen wird, auch in den Fokus der Ansatz- und Bewertungsvorschriften.

      Fall „Finanzbuchhaltung“ (Fortsetzung):

      Ein börsennotierter Konzern übernimmt vollständig das inhabergeführte Unternehmen zu einem Kaufpreis von 100 T€. Der aktuelle Marktwert des Grundstücks beträgt 30 T€ der wegen des Realisationsprinzips in der Handelsbilanz aber nicht gebucht ist, 10 T€ können als stille Reserven angesetzt werden. Der Ertragsteuersatz beträgt 15,0 %.

      Wie wird Geschäfts- oder Firmenwert im Zusammenhang mit der Vollkonsolidierung nach der Erwerbsmethode bestimmt?

       Lösung:

       Neben den im Einzelabschluss vorhandenen Vermögenswerten wäre ein Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz als immaterieller Vermögenswert zu aktivieren und planmäßig bzw. auch außerplanmäßig abzuschreiben.