Controllingorientiertes Finanz- und Rechnungswesen. Markus W. Exler

(bisher auch steuerrechtlich nach § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot) zu aktivieren (vgl. IAS 38.1). Auf der Basis einer bestehenden Kostenrechnung erfolgt die Ermittlung der Herstellungskosten für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter (steuerrechtlich bleibt das Ansatzverbot nach § 5 Abs. 2 EStG).

Die Aktivierung eines entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwerts (derivativer Firmenwert) ist verpflichtend (§ 246 Abs. 1 Satz 4 HGB). Die Abschreibung erfolgt im Gegensatz zur IFRS (vgl. IFRS 3.55) grundsätzlich planmäßig. Ein niedrigerer Werteansatz ist beizubehalten (§ 253 Abs. 5 Satz 2 HGB; vgl. IAS 36.124), was ein Wertaufholungsverbot zum Ausdruck bringt. Mit der geforderten planmäßigen Abschreibung wird der in Deutschland mehrheitlich vertretenen Auffassung, dass es sich auch beim Firmenwert um einen abnutzbaren Gegenstand des Anlagevermögens handelt, Rechnung getragen. Im IFRS-Abschluss gilt ausschließlich eine jährliche Werthaltigkeitsprüfung (Impairment of Assets) mit der Folge einer möglichen außerplanmäßigen Abschreibung. Auch steuerrechtlich wird eine Ansatzpflicht (§ 5 Abs. 2 EStG) zum Ausdruck gebracht, allerdings mit einer linearen Abschreibung über 15 Jahre und nicht 5 Jahre wie im Handelsrecht.

Aufwendungen für Entwicklungsleistungen werden als Wahlrecht berücksichtigt.

Erträge, die im Zusammenhang mit der Bewertung von zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten oder Vermögensgegenstände zum beizulegenden Zeitwert entstanden sind, dürfen ausgeschüttet werden, wenn entsprechend frei verfügbare Rücklagen gebucht worden sind (§ 268 Abs. 8 HGB).

Als Herstellungskosten sind die Materialeinzelkosten, Fertigungseinzelkosten, Sondereinzelkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Material- und Fertigungsgemeinkosten verpflichtend zu aktivieren. Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Aufwendungen dürfen zum Ansatz gebracht werden. Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht angesetzt werden (§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB; vgl. IAS 16.16 ff.).

Zuschreibungspflicht (auch für Personengesellschaften) gilt für das Anlage- und Umlaufvermögen (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB).

Wahlrecht zum Ansatz für aktive latente Steuern, bei dem steuerliche Verlustvorträge zu berücksichtigen sind, sofern diese zukünftig nutzbar sind. Es besteht eine Ausschüttungssperre für Gewinne aus der Aktivierung aktiver latenter Steuern.

Keine Aktivierung mehr für „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs“ (§ 269 HGB wurde aufgehoben).

      Passiva

Bei der Bewertung von Rückstellungen werden zukünftig Preis- und Kostensteigerungen berücksichtigt. Für Pensionsrückstellungen werden neben dem Einbeziehen künftiger Gehalts- und Rentensteigerungen der anzuwendende Abzinsungszinssatz von der Deutschen Bundesbank nach Maßgabe einer Rechtsverordnung ermittelt und monatlich bekannt gegeben (§ 253 Abs. 2 HGB). Da im Vergleich zu früheren handelsrechtlichen Bewertungsansätzen deutlich höhere Rückstellungen erwartet wurden, gewährt die Rechnungslegung nach dem BilMoG die Möglichkeit, diese Mehrzuführung auf insgesamt 15 Jahre zu verteilen. Jedoch sollen die geänderten Vorschriften zur Rückstellungsbewertung nicht in die steuerliche Gewinnermittlung übernommen werden.

Ansatzpflicht für passive latente Steuern (§ 274 Abs. 1 Satz 1 HGB).

Mit der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit werden Sonderabschreibungen des EStG und „Sonderposten mit Rücklageanteil“ wie bspw. § 6b EStG – Rücklage (§ 273 HGB wurde aufgehoben) nicht mehr im handelsrechtlichen Abschluss angesetzt. Zusammen mit der starken Einschränkung des Maßgeblichkeitsprinzips werden die handels- und steuerrechtlichen Ansätze sehr stark voneinander abweichen. Eine sog. Einheitsbilanz ist seit dem in Kraft treten des BilMoG nur noch sehr eingeschränkt möglich.

      3.2 Bilanzierung auf der Aktivseite

      In den obigen Kapiteln haben wir die Aktivseite der Bilanz als die Vermögensseite kennen gelernt. Die darin enthaltenen Vermögensgegenstände dienen der Aufrechterhaltung der betrieblichen Leistungserstellung, mit dem Ziel der Rentabilitäts- und auch Liquiditätssicherung. Die Dokumentation der real im Unternehmen vorhandenen Vermögensgegenstände zeigt dem Bilanzleser, welche Gegenstände die Infrastruktur (aktiviert als Anlagevermögen) und welche den Prozess (aktiviert als Umlaufvermögen) generieren. Eine Aktivierung hat aufgrund der geringeren Aufwandsbildung in der aktuellen Gewinn- und Verlustrechnung, im Gegensatz zu einer Nichtaktivierung, immer die zeitliche Verlagerung von Verlusten zur Folge. Bilanzpolitik betreiben bzw. bilanzpolitische Spielräume auszunutzen, heißt immer, von den Wahlrechten Gebrauch zu machen, die dem Bilanzierenden neben den Pflichtansätzen und Ansatzverboten eingeräumt werden.

      ABB. 18: Die Aktivierungsmöglichkeiten

      Um die Wirkungsweise des Aufbaus der Aktivpositionen zu verstehen, sollen in den folgenden Kapiteln die Ansatz- und Bewertungsvorschriften des HGB und auch die der internationalen Rechnungslegung nach IFRS betrachtet und gegenübergestellt werden.

      3.2.1 Anlagevermögen

      Als Anlagevermögen sind die Gegenstände auszuweisen, die bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). Für große bzw. kapitalmarktorientierte sowie mittlere Kapitalgesellschaften ab 50 Mitarbeiter (§ 267 Abs. 2 HGB) ist nach § 266 Abs. 2 HGB der Aufbau wie folgt verpflichtend. Für kleinere können Vereinfachungen vorgenommen werden.

      ABB. 19: Der Aufbau des Anlagevermögens

      Bei der Zugangsbewertung im Sinne einer erstmaligen Aktivierung werden Vermögensgegenstände mit den Anschaffungs- und Herstellungskosten, vermindert um die Abschreibungen angesetzt (§ 253 Abs. 1 HGB). Nach dem § 255 Abs. 1 HGB sind Anschaffungskosten

       „Aufwendungen, die geleistet werden müssen, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten. Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen.“

      Aktiviert werden der Anschaffungspreis (Nettokaufpreis abzüglich Anschaffungspreisminderungen wie bspw. Rabatte und Skonti), Anschaffungsnebenkosten (Vertrags-, Verpackungs-, Notar- und Transport- sowie Transportversicherungskosten), Kosten für die Herstellung der Betriebsbereitschaft (bspw. Montage- und Fundamentierungskosten)