Bilanzbuchhalter-Handbuch. Группа авторов

die Summe der Aufwendungen aus dem Kauf der Funktionsmodule und dem Werkvertrag mit dem Systemberater höher ist als die Summe der Kosten für die Eigenleistung.

Eine nicht aktivierungsfähige Selbsterstellung liegt vor, wenn die Summe der Kosten aus einem Dienstvertrag mit dem Systempartner und der Eigenleistung höher ist als die Aufwendungen für die Funktionsmodule.

      653In den Folgejahren erfolgt die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).

      654Aufwendungen für die Entwicklung und Modifikation intern genutzter Software sowie von Websites sind zu aktivieren, wenn die Voraussetzungen für einen immateriellen Vermögensgegenstand erfüllt sind (§ 248 Abs. 2 und § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB).

      655Beratungskosten und Kosten der Implementierung, die die Software für die beabsichtigte Nutzung vorbereiten, sind nur als direkt zurechenbare Kosten aktivierbar. Soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht zuzuordnen sind, sind sie unmittelbar aufwandswirksam zu erfassen (§ 255 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 und Abs. 2a HGB).

      656Kosten für Schulungen und Training führen nicht zu einem immateriellen Vermögensgegenstand und sind deshalb nicht aktivierbar.

      657–700 Einstweilen frei

      701Die wesentliche Frage bei Leasinggeschäften ist immer die, ob das Leasingobjekt dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen ist. Der Bundesfinanzhof hat deshalb mit seinem Urteil v. 26. 1. 1970 (BStBl 1970 II S. 264, sowie BdF-Schreiben v. 19. 4. 1971, BStBl 1971 I S. 264) zur steuerlichen Behandlung von Finanzierungs-Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter Stellung genommen. Danach ist die Frage, ob das Leasingobjekt steuerrechtlich dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen ist, nach dem Inhalt und nach den Umständen der jeweiligen vertraglichen Bedingungen zu beurteilen.

      702Leasingverträge können verschiedenen Gruppen zugeordnet werden. Die folgende Tabelle zeigt diese Gruppen und gleichzeitig die Zuordnungskriterien.

      ABB. 9: Bilanzierung beim Leasinggeber oder beim Leasingnehmer

      703Operating-Leasing liegt vor, wenn der Vertrag kurzfristig kündbar ist und das Leasingobjekt ohne besondere Schwierigkeiten anderweitig vermietet oder verkauft werden kann. Die steuerliche Behandlung entspricht dem normalen Mietvertrag. Der Leasinggeber behält die Verfügungsmacht und die Einwirkungsmöglichkeiten auf das Wirtschaftsgut. Er bleibt damit rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer, bilanziert das Wirtschaftsgut und nimmt die Abschreibungen vor. Die Leasingraten sind beim Leasinggeber Umsatzerlöse und beim Leasingnehmer Betriebsausgaben. Typische Objekte des Operating-Leasing sind Fernsehgeräte, Telefonanlagen, EDV-Anlagen, Fahrzeuge und Maschinen, sofern sie nicht Spezialmaschinen sind. I. d. R. ist der Leasinggeber Hersteller des Leasingguts.

      704Beim Finanzierungsleasing erwirbt i. d. R. eine Leasinggesellschaft als Leasinggeber den Leasinggegenstand vom Hersteller und räumt dem Leasingnehmer ein schuldrechtliches Nutzungsrecht ein. Dabei werden unterschieden das Leasing mit Vollamortisation und das Leasing mit Teilamortisation.

      705Im Falle des Full-pay-out-Leasing (Vollamortisation) deckt die Summe der während der festen Grundmietzeit zu zahlenden Leasingraten die Anschaffungskosten, die Anschaffungsnebenkosten und den kalkulierten Gewinn des Leasinggebers voll ab. Die Verträge können eine Kauf- oder eine Mietverlängerungsoption nach Ablauf der Grundmietzeit vorsehen oder ohne Optionsrecht abgeschlossen werden.

      706Bei einem Non-pay-out-Leasing (Teilamortisation) werden die Anschaffungskosten des Leasinggebers nicht voll durch die Summe der während der Grundmietzeit zu zahlenden Leasingraten gedeckt. Die Verträge können ein Verkaufs- oder Kündigungsrecht des Leasinggebers oder auch eine Beteiligung des Leasingnehmers an einem Mehrerlös beim Verkauf enthalten.

      707Ist das Leasingobjekt so speziell auf die Anforderungen im Betrieb des Leasingnehmers zugeschnitten, dass es nach Ablauf der Grundmietzeit i. d. R. nirgends anders als bei diesem Leasingnehmer eingesetzt werden kann, dann liegt Spezialleasing vor. Da nur der Leasingnehmer das Wirtschaftsgut wirtschaftlich sinnvoll nutzen kann, ist er in jedem Fall der wirtschaftliche Eigentümer.

      708Ist das Leasinggut dem Leasinggeber zuzurechnen, hat dieser es mit den ihm entstandenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 253 Abs. 1 HGB; § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu aktivieren (§ 247 HGB) und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 HGB; § 7 EStG).

      709Die einzelnen Leasingraten sind umsatzsteuerlich sonstige Leistungen (§ 1 Abs. 1 und § 3 UStG). Beim Immobilienleasing besteht Umsatzsteuerfreiheit, soweit der Leasingnehmer nicht zur Besteuerung optiert hat (§ 9 UStG).

      710 710 A least eine Anlage ab 1. 1. 01 für eine unkündbare Grundmietzeit von 54 Monaten. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Anlage beträgt 5 Jahre (= 60 Monate). Am Ende der Grundmietzeit ist die Anlage zurückzugeben. Die monatliche Leasingrate beträgt 1 500 €. Der Leasinggeber hat die Anlage für 50 000 € netto erworben.

      Die Grundmietzeit ist gleich 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. Die Kosten des Leasinggebers (50 000 €) sind durch die Leasingraten innerhalb der Grundmietzeit (54 Raten mal 1 500 € = 81 000 €) gedeckt. Hier liegt ein Vollamortisationsvertrag ohne Optionsmöglichkeit vor. Der Leasinggegenstand ist dem Leasinggeber zuzurechnen.

       Buchungen beim Leasinggeber:

a)	Anschaffung der Anlage:

b)	Buchung der Leasingrate:

c)	Abschreibung am Jahresende:

       Buchungen beim Leasingnehmer:

       Bei Belastung der Leasingrate:

      711Mit der Übergabe des Leasinggegenstands an den Leasingnehmer bleibt der Leasinggeber bürgerlich-rechtlicher Eigentümer. Er hat eine Forderung gegenüber dem Leasingnehmer in Höhe der ihm selbst entstandenen Anschaffungskosten.

      712Steuerlich liegt im Falle der Zurechnung beim Leasingnehmer ein Verkaufsgeschäft vor (Abschn. 3.5 Abs. 5 UStAE). Die Leasingraten sind Kaufpreisraten, die sich aus einem Zins- und einem Tilgungsanteil zusammensetzen. Die Zinsanteile sind Teil des Entgelts. Die Leasingraten während der Grundmietzeit unterliegen der Umsatzsteuer.

      713Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer sind die Summe der Leasingraten plus der vereinbarte Kaufpreis bei Kaufoption oder die vereinbarten Verlängerungsraten bei vereinbarter Mietverlängerungsoption.

      714Die Umsatzsteuer wird dem Leasingnehmer bereits im Zeitpunkt der Lieferung in Rechnung gestellt. Im Zeitpunkt der Belastung der Leasingraten wird keine Umsatzsteuer berechnet.

      715Wird nach Ablauf der Grundmietzeit eine Kaufoption ausgeübt, so ist der vereinbarte Übernahmepreis sofort als Finanzierungsaufwand abzugsfähig. Umsatzsteuerlich haben Leasinggeber und Leasingnehmer eine Entgeltberichtigung vorzunehmen (§ 17 UStG).

      716 716 A least ab 1. 1. 01 einen Leasinggegenstand von B. Es wird eine unkündbare Grundmietzeit von 4 Jahren vereinbart, nach deren