Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele

dem Vorjahr beibehalten.

      Zum 1. 1. 2010 muss die Diane KG nun aufgrund des Wegfalls des § 253 Abs. 5 HGB a. F. und in Ermangelung einer eigenständigen Übergangsregelung im EGHGB eine Zuschreibung vornehmen. Die Diane KG weist zum 1. 1. 2010 einen Außerordentlichen Ertrag aus der Zuschreibung i. H. v. 79.000 € aus.

      Zum beizulegenden Zeitwert zu bewertende Vermögensgegenstände

      Nach § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB sind die nach § 246 Abs. 2 HGB zu verrechnenden Vermögensgegenstände verpflichtend mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Diese Zeitwertbewertung (§ 255 Abs. 4 HGB) wird der Höhe nach nicht durch den Erfüllungsbetrag der betreffenden Schulden begrenzt. Sofern die Vermögensgegenstände die verrechneten Schulden übersteigen, ist der die Schulden übersteigende Betrag in einem gesonderten Posten (Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung) zu aktivieren. Die Effekte aus der Zeitwertbewertung sind erfolgswirksam zu erfassen. Sofern sich zum Umstellungszeitpunkt ein Anpassungsbetrag nach Art. 67 Abs. 1 EGHGB ergibt, sind unrealisierte Gewinne aus den Vermögensgegenständen zunächst mit dem Unterschiedsbetrag aus der geänderten Pensionsbewertung zu saldieren (IDW RS HFA 28, Tz. 48).

      Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen

      Führt die Änderung der Bewertung der Rückstellungen für laufende Pensionen oder Anwartschaften auf Pensionen zu einer Zuführung zu den Rückstellungen, müssen die Zuführungen gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 1 EGHGB in Jahresraten i. H. v. mindestens 1/15 des gesamten Zuführungsbetrags in jedem Geschäftsjahr bis spätestens 31. 12. 2024 (erstmals 2010) angesammelt werden. Die Unternehmen haben die Möglichkeit, auch höhere Beträge zuzuführen, die dann eine schnellere Ansammlung bewirken. Zudem kann über die Höhe der Raten jedes Jahr neu entschieden werden, solange sie mindestens 1/15 des zuzuführenden Betrags umfassen. Der erforderliche Zuführungsbetrag zu den Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen ist – ggf. unter Berücksichtigung eines unrealisierten Ertrags aus der Höherbewertung bei Vorhandensein von Deckungsvermögen i. S. d. § 246 Abs. 2 HGB – einmal für den Zeitpunkt der erstmaligen verpflichtenden Anwendung der neuen Vorschriften zu berechnen und in der Folge anzusammeln. In dem Zeitpunkt, in dem der Rückstellungsbuchwert erreicht ist, endet die ergebniswirksame Zuführung. Nach Art. 67 Abs. 7 EGHGB ist der Zuführungsbetrag unter dem Posten „Außerordentliche Aufwendungen” in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen.

      Beispiel 58: Zum beizulegenden Zeitwert zu bewertende Vermögensgegenstände und Rückstellungen für laufende Pensionen

      Die Sirius KG ermittelt im Umstellungszeitpunkt den erforderlichen Zuführungsbetrag zu den Rückstellungen. Der Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellung beträgt unter Anwendung der Regelungen des § 253 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 HGB 1.150.000 €. Das bedeutet, dass die bisherige Pensionsrückstellung i. H. v. 1.000.000 € zum 1. 1. 2010 um 150.000 € unterdotiert ist.

      Die zu verrechnenden Vermögensgegenstände nach § 246 Abs. 2 HGB weisen zum 31. 12. 2009 einen Buchwert von 950.000 € auf. Der entsprechende Zeitwert beträgt 1.037.500 €. In dieser Höhe hat der Wertansatz zum 1. 1. 2010 zu erfolgen; korrespondierend erhöht sich der Ansatz der Pensionsrückstellung (vor Saldierung). Die entsprechende Höherbewertung der zu verrechnenden Vermögensgegenstände beträgt 87.500 €.

      Der über bis zu 15 Jahre zu verteilende Unterschiedsbetrag beträgt im vorliegenden Fall 62.500 €. In der Bilanz der Sirius KG sind zum 1. 1. 2010 zudem Pensionsverpflichtungen i. H. v. 50.000 € (1.087.500 € (Pensionsrückstellung) - 1.037.500 € (Deckungsvermögen)) auszuweisen. Der bis zum Erfüllungsbetrag der Pensionsrückstellung verbleibende Anpassungsbetrag von 62.500 € ist über bis 15 Jahre aufwandswirksam als Außerordentlicher Aufwand zuzuführen.

      Zum 1. 1. 2010 ergeben sich daher die folgenden Buchungen:

      Verbrauchsfolgeverfahren

      Vor Einführung des BilMoG sah § 256 HGB a. F. vor, dass für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens zu Zwecken der Bewertung eine Verbrauchsfolge zu unterstellen war. Dabei waren das LIFO- (last in first out) Verfahren, das FIFO- (first in first out) Verfahren oder eine Durchschnittsbewertung zulässig. Auch eine sonstige bestimmte Verbrauchsfolge war erlaubt. Der letztgenannte Zusatz entfällt nunmehr. Nach § 256 HGB kann damit ab 2010 (Art. 66 Abs. 3 EGHGB) eine Bewertung ausschließlich nach der LIFO-Methode, FIFO-Methode oder zu Durchschnittswerten (es gilt unverändert § 240 Abs. 4 HGB) erfolgen. Verwendet das bilanzierende Unternehmen zum 1. 1. 2010 ein neues Verbrauchsfolgeverfahren, hat eine Umbewertung des Vorratsbestands auf den 1. 1. 2010 zu erfolgen. Die Effekte aus der Umbewertung sind im Außerordentlichen Ergebnis zu erfassen.

      Beispiel 59: Verbrauchsfolgeverfahren

      Die Ariane OHG hat bislang das Verbrauchsfolgeverfahren der HIFO- (highest in first out) Methode angewandt. Nach dem BilMoG dürfen ab 2010 bei den Verbrauchsfolgeverfahren nur noch das FIFO- und das LIFO-Verfahren angewendet werden. Die Ariane OHG entscheidet sich ab 2010 zur Anwendung des FIFO-Verfahrens. Zu diesem Zweck nimmt sie zum 1. 1. 2010 eine Umbewertung des Vorratsbestands vor. Der Übergang vom HIFO-Verfahren zum FIFO-Verfahren führt zu einer höheren Bewertung der Vorräte um 100.000 €. Dieser Effekt ist unter den Außerordentlichen Aufwendungen zu erfassen.

      Verbindlichkeiten und Sonstige Rückstellungen

      Ab dem 1. 1. 2010 sind Verbindlichkeiten und Sonstige Rückstellungen zum Erfüllungsbetrag zu bewerten. Verbindlichkeiten, die auf Rentenverpflichtungen beruhen, sind abzuzinsen, sofern keine Gegenleistung mehr zu erwarten ist (§ 253 Abs. 2 HGB). Nach § 253 Abs. 2 HGB sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr künftig mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen (Abzinsungsgebot). Die entsprechenden Zinssätze werden monatlich von der Deutschen Bundesbank bekannt gegeben. Die geänderte Bewertung ist zum 1. 1. 2010 erfolgswirksam vorzunehmen. Die Umstellungseffekte sind im Außerordentlichen Ergebnis zu zeigen.

      Beispiel 60: Sonstige Rückstellungen

      Im Dezember 2009 wird bei der Neptun OHG eine Rückstellung aufgrund eines Prozesses für eine Rechtsstreitigkeit gebildet. Die Prozessdauer wird auf fünf Jahre, die anfallenden Kosten werden auf 750.000 € geschätzt. Der laufzeitadäquate durchschnittliche Marktzinssatz beträgt annahmegemäß 4,4 %. Zum 31. 12. 2009 enthält der Abschluss der Neptun OHG demnach eine Prozesskostenrückstellung, die mit einem Wert von 750.000 € passiviert wurde. Im Umstellungsabschluss zum 1. 1. 2010 muss die Neptun OHG diese Rückstellung an die neuen Regelungen zur Rückstellungsbewertung anpassen. Die Rückstellung hat eine wahrscheinliche Laufzeit von mehr als einem Jahr und ist deshalb mit einem fristenkongruenten Diskontierungszinssatz abzuzinsen. Damit beträgt der Barwert des Erfüllungsbetrags 604.726 € (750.000 € / 1,044₅).

      In der Folgezeit ist die Prozesskostenrückstellung mit den einschlägigen Zinssätzen aufzuzinsen. Zudem sind weitere Preis- und Kostensteigerungen zu berücksichtigen.

      Währungsumrechnung

      Bisher waren Regelungen zur Währungsumrechnung nicht kodifiziert. Künftig aber regelt § 256a HGB im Zuge der Folgebewertung, dass ab 2010 auf fremde Währung lautende Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr – vorbehaltlich der § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halb­satz 2 HGB –