Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele

Während die Pflichteinlage eines Gesellschafters die Einlage bezeichnet, die der Gesellschafter im Innenverhältnis der Gesellschafter untereinander nach dem Gesellschaftsvertrag zu leisten hat, ist die Hafteinlage der Betrag, bis zu dem Gesellschafter von Gläubigern der Gesellschaft im Außenverhältnis unmittelbar in Anspruch genommen werden können. Diese unmittelbare Inanspruchnahme scheidet aus, sofern die Gesellschafter eine entsprechende haftungsbefreiende Einlage in das Vermögen der Gesellschaft geleistet haben.

       Merke:

      Während sich die Pflichteinlage auf das Innenverhältnis der Gesellschaft – also das Verhältnis der Gesellschafter untereinander – bezieht, stellt die Hafteinlage eine mögliche Inanspruchnahme im Außenverhältnis – also durch Dritte – dar.Betragsmäßig können sich Hafteinlage und Pflichteinlage unterscheiden. Falls die Hafteinlage die bedungene Einlage übersteigt, ist der übersteigende Teil nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB im Anhang anzugeben.

      Beispiel 46: Anhangangabe nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB – Pflichteinlage nicht vollständig einbezahlt

      Entsprechend des Gesellschaftsvertrags der Sunny KG beträgt die Pflichteinlage der Kommanditisten insgesamt 200.000 €. Davon wurden von den Kommanditisten bereits 160.000 € einbezahlt. Die im Handelsregister eingetragene Haftsumme beläuft sich auf 240.000 €.

      Sofern die ausstehende Einlage bereits eingefordert ist, ergibt sich daher folgendes vereinfachtes Bild:

      Sofern die ausstehende Einlage noch nicht eingefordert wurde, hat die Bilanz der Sunny KG folgendes Aussehen:

      Sowohl in der Variante 1 als auch in der Variante 2 ist der Anspruch der Gesellschaft auf die Einzahlung der 40.000 € ersichtlich. Über die Höhe der Pflichteinlage hinaus besteht eine Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Sunny KG i. H. v. weiteren 40.000 €. Diese 40.000 € sind im Anhang anzugeben.

      Zusammenfassende Darstellung:

      Beispiel 47: Anhangangabe nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB – Pflichteinlage vollständig einbezahlt

      Entsprechend des Gesellschaftsvertrags der Fantasia KG beträgt die Pflichteinlage der Gesellschaft insgesamt 200.000 €. Von den Gesellschaftern wurde bereits ein Betrag i. H. v. 240.000 € einbezahlt. Die ins Handelsregister eingetragene Haftsumme beläuft sich auf 300.000 €.

      Damit ergibt sich für die Bilanz folgendes Bild:

      Die Pflichteinlage (200.000 €) wurde von den Gesellschaftern bereits in voller Höhe geleistet (bisher einbezahlt: 240.000 €). Damit besteht aus der Einlageverpflichtung kein Anspruch der Gesellschaft gegen die Gesellschafter. Allerdings besteht neben der bereits einbezahlten Einlage eine zusätzliche Haftung i. H. v. 60.000 € (300.000 € (Hafteinlage) - 240.000 € (geleistete Einlage)). Daher ist im Anhang nach § 264c Abs. 2 Satz 9 HGB ein Betrag von 60.000 € anzugeben.

      Zusammenfassende Darstellung:

      In Abhängigkeit der Rechtsstellung des Gesellschafters (Komplementär/Kommanditist) ergeben sich unterschiedliche Folgewirkungen für das Ausstehen der bedungenen Einlage respektive der Hafteinlage. Eine weitere Unterscheidung hat zusätzlich dahingehend zu erfolgen, ob sich die Rechtswirkung im Innen- oder im Außenverhältnis entfaltet.

      ABB. 5: Haftung des Gesellschafters in Abhängigkeit von der Höhe der geleisteten Einlage

      Rücklagen

      Gemäß § 264c Abs. 2 Satz 8 HGB sind unter dem Posten „Rücklagen” nur die Beträge auszuweisen, die aufgrund von gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen (z. B. Gesellschaftsvertrag, Gesellschafterbeschluss) zu bilden sind. Eine gesetzliche Pflicht zur Bildung von Rücklagen besteht für Personenhandelsgesellschaften nicht. Die Aufteilung der Rücklagen in eine Gewinnrücklage und eine Kapitalrücklage – wie es bei Kapitalgesellschaften der Fall ist – erfolgt bei Personenhandelsgesellschaften nicht.

      Gewinnanteile

      Am Bilanzstichtag stehen den Kommanditisten sowie den Komplementären ihr Gewinnanteil und damit ein Entnahmerecht zu. Sofern der Gewinn zunächst dem Ausgleich von Verlusten bzw. der Erfüllung ausstehender Einlagen zu dienen hat, kann das Entnahmerecht beim Kommanditisten eingeschränkt sein.

      Bei vollständiger Ergebnisverwendung werden die Posten „Gewinnvortrag/Verlustvortrag” sowie „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag” nicht ausgewiesen.

      Das Gliederungsschema des § 264c Abs. 2 HGB kommt demnach nur zur Anwendung, wenn die Gewinnverwendung ganz oder teilweise einen mehrheitlichen Beschluss der Gesellschafter erfordert und dieser bei Aufstellung des Jahresabschlusses noch nicht gefasst wurde. Es wird dann der unverteilte Jahresüberschuss ausgewiesen. Sofern keine Verteilung des Gewinns auf Gesellschafter respektive keine Einstellung in die Rücklagen beschlossen wird, kommt es zu einem Ausweis eines Gewinnvortrags. Ein Ausweis eines Verlustvortrags bzw. eines Jahresfehlbetrags erfolgt nicht, da zwangsläufig eine Verrechnung mit den Rücklagen bzw. – soweit diese nicht vorhanden sind – mit dem Kapitalanteil respektive den Kapitalanteilen erfolgt.

      3 Besonderheiten für Personenhandelsgesellschaften im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG

      3.1 Umstellungseffekte bei Personenhandelsgesellschaften

      3.1.1 Allgemeines

      Die durch das BilMoG eingeführten Regelungen sind im Wesentlichen erstmals verpflichtend für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. 12. 2009 beginnen. Damit hatte die BilMoG-Umstellung i. d. R. zum 1. 1. 2010 zu erfolgen. Dabei besteht keine gesetzliche Verpflichtung zur Erstellung einer BilMoG-Eröffnungsbilanz. In der Praxis ist die Erstellung einer solchen eigenständigen BilMoG-Eröffnungsbilanz allerdings zu empfehlen. Durch verschiedene interne und externe Aspekte kommt es im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG zu einer Durchbrechung der Bilanzidentität.

      ABB. 6: Notwendigkeit einer eigenständigen BilMoG-Eröffnungsbilanz

      In den Art. 66 EGHGB und Art. 67 EGHGB hat der Gesetzgeber eigenständige Übergangsregelungen zur BilMoG-Umstellung erlassen. Im IDW RS HFA 28 ist darüber hinaus geregelt, wie mit den Fortführungs- und Beibehaltungswahlrechten umzugehen ist. Aufgrund der verschiedenen Möglichkeiten, einzelne nach altem Recht ermittelte Bilanzposten ganz oder teilweise beizubehalten bzw. fortzuführen, sind die entsprechenden Umstellungsentscheidungen in einer gesonderten Dokumentation festzuhalten. Die nach altem Recht beibehaltenen Werte gelten hinsichtlich ihres Wertansatzes als „eingefroren”, sind also nicht nach den neuen Bewertungsregelungen zu bewerten. Als Beispiel kann die Beibehaltung von Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB a. F. genannt werden, die im Falle ihrer Beibehaltung weiterhin ohne Berücksichtigung von künftigen Preis- und Kostensteigerungen zu bewerten sind. Auch eine Abzinsung darf nicht erfolgen. Andererseits sind weiterhin die alten Regelungen auf die Fortführung der nach altem Recht gebildeten Posten anzuwenden. Dies gilt beispielsweise hinsichtlich des Verbrauchs bzw. der Auflösung einer Aufwandsrückstellung. Für den Bilanzierenden ist es damit entscheidend,