Bilanzierung bei Personengesellschaften. Kai Peter Künkele

behält sie die angesetzten Rückstellungen bei. Aus der Beibehaltung der Rückstellungen folgt, dass die Bewertung weiterhin nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. vorzunehmen ist. Daher kommt weder eine Abzinsung der Rückstellungen noch eine Berücksichtigung von künftigen Preis- und Kostensteigerungen in Betracht. Alternativ hätte die Neptun OHG die Rückstellungen erfolgsneutral auflösen können.

      Rückstellungsbewertung

      Rückstellungen sind künftig mit ihrem Erfüllungsbetrag unter Berücksichtigung von Preis- und Kostensteigerungen zu bewerten. Zudem müssen Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von über einem Jahr abgezinst werden.

      Erfordert die Änderung der Rückstellungsbewertung eine Auflösung von Rückstellungen, so kann die Auflösung gemäß Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB unterbleiben, sofern der Auflösungsbetrag bis spätestens zum 31. 12. 2024 wieder zugeführt werden müsste. Hierdurch wird vermieden, dass im Jahr der erstmaligen Anwendung der neuen Vorschrift zur Rückstellungsbewertung Rückstellungen aufgelöst werden, die dann in den folgenden Jahren wieder zugeführt werden müssten.

      Nimmt der Bilanzierende die Möglichkeit nach Art. 67 Abs. 1 Satz 2 EGHGB nicht in Anspruch, müssen die aus der Auflösung resultierenden Beträge erfolgsneutral in die Gewinnrücklagen eingestellt werden.

      Braucht der Betrag, um den die nach den alten Vorschriften des Handelsgesetzbuchs gebildeten Rückstellungen den Betrag der nach den neuen Vorschriften bewerteten Rückstellungen übersteigt, bis zum 31. 12. 2024 nicht mehr zugeführt werden, sind die Rückstellungen zwingend erfolgswirksam aufzulösen.

      Beispiel 51: Rückstellungsbewertung

      Die Hera KG hat im Jahr 2009 Aufwandsrückstellungen für im abgelaufenen Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen i. H. v. 300.000 € angesetzt (Rückstellung A). Für eine erwartete Großreparatur im Jahr 2013 hat sie zum 31. 12. 2009 zudem 600.000 € angesammelt, von denen 300.000 € im Jahr 2009 zugeführt worden sind (Rückstellung B). Für eine zweite Maschine wurde eine Rückstellung für eine langfristige Wartung i. H. v. 450.000 € angesammelt; der Zuführungsbetrag des Jahres 2009 beträgt hierbei 150.000 € (Rückstellung C).

      Aufgrund einzelner anderer Umstellungseffekte ergibt sich für die Hera KG ein Außerordentlicher Aufwand von rund 500.000 € sowie eine Belastung der Gewinnrücklagen durch die Abgrenzung passiver latenter Steuern von rund 100.000 €. Die Hera KG möchte die Umstellung auf das BilMoG gerne möglichst eigenkapital- und ergebnisneutral vornehmen. Sie kann nun die Rückstellung C auflösen. Von diesem Betrag sind 300.000 € zugunsten der Gewinnrücklagen und 150.000 € ergebniswirksam zu berücksichtigen. Damit kompensiert die Hera KG die weiteren Umstellungseffekte. Die Rückstellungen A und B dürfen beibehalten werden.

      Steuerlicher Sonderposten

      Steuerliche Sonderposten dürfen nach dem BilMoG nicht mehr gebildet werden. Im Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG besteht ein Beibehaltungswahlrecht für diese Posten. Soweit von diesem kein Gebrauch gemacht wird, ist der Posten zugunsten der Gewinnrücklagen aufzulösen. Zur Bildung von Rücklagen für Ersatzbeschaffung und von Investitionsrücklagen vgl. Kapitel 5.2.

      Beispiel 52: Steuerlicher Sonderposten

      Die Circe KG weist in der Steuerbilanz zum 31. 12. 2009 eine Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG sowie eine Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR aus. Im handelsrechtlichen Abschluss zum 31. 12. 2009 ist ein Sonderposten mit Rücklageanteil, der beide steuerlichen Rücklagen umfasst, angesetzt. Die Circe KG kann nur für den gesamten Sonderposten mit Rücklageanteil über eine Beibehaltung oder Auflösung entscheiden, jedoch nicht bezogen auf die einzelnen Sachverhalte. Sie kann also entweder beide Rücklagen beibehalten oder beide auflösen. Bei der Auflösung der steuerlichen Sonderposten muss die Circe KG die Auswirkungen auf die Abgrenzung latenter Steuern beachten, da durch die nur handelsbilanzielle Auflösung passive latente Steuern entstehen.

      3.1.3 Posten, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht mit ergebniswirksamer Auflösung bei Nichtausübung des Wahlrechts besteht

      Neben den Posten, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht besteht und bei dessen Nichtausübung die Posten erfolgsneutral aufzulösen sind, gibt es Posten, für die ebenfalls ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht besteht, dessen Nichtausübung jedoch eine erfolgswirksame Erfassung bedingt.

      Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

      Durch das BilMoG wurde das Aktivierungswahlrecht für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs aufgehoben. Nach Art. 67 Abs. 5 Satz 1 EGHGB ist es den Unternehmen beim Übergang auf die Vorschriften des BilMoG erlaubt, eine im vor dem 1. 1. 2010 endenden Geschäftsjahr angesetzte Bilanzierungshilfe für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs nach § 269 HGB a. F. unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften der alten Fassung des Handelsgesetzbuchs fortzuführen, d. h. weiterhin zumindest einem Viertel in jedem folgenden Geschäftsjahr abzuschreiben.

      Alternativ ist die Bilanzierungshilfe im Übergangszeitpunkt sofort ergebniswirksam i. S. e. direkten statt einer ratierlichen „Abschreibung” auszubuchen. Bei Nichtanwendung des Fortführungswahlrechts erfolgt die Auflösung im Zeitpunkt der Umstellung über die Außerordentlichen Aufwendungen.

      Beispiel 53: Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs

      Die Haus & Hof OHG hat im Zuge der Erweiterung ihres Geschäftsbetriebs um ein neues Betätigungsfeld im ökobasierten Anbau von Mais und Weizen im Jahr 2009 nach § 269 HGB a. F. 300.000 € aktiviert. Zum 31. 12. 2009 waren aufgrund dieses Sachverhalts passive latente Steuern i. H. v. 45.000 € (bei einem Steuersatz von 15 %) angesetzt. Zum 1. 1. 2010 beschließt die Haus & Hof OHG im Zuge der Umstellung auf das BilMoG ihre Bilanzpolitik zu ändern, und möchte nunmehr eine möglichst IFRS-nahe Bilanzierung erreichen. Daher verrechnet sie die aktivierten Beträge aus der Erweiterung des Geschäftsbetriebs zum 1. 1. 2010 vollständig. Die Gesellschaft weist aus der Umstellung einen Aufwand aus der unmittelbaren Verrechnung der zuvor aktivierten Beträge von 300.000 € aus (Außerordentlicher Aufwand). Zudem ist ein Ertrag aus der Auflösung der passiven latenten Steuern i. H. v. 45.000 € zu berücksichtigen. Dieser sollte allerdings nicht im Außerordentlichen Ergebnis, sondern im Steuerertrag gezeigt werden. Um der Erfolgsspaltungskonzeption Rechnung zu tragen, scheint die Anwendung von Art. 67 Abs. 7 EGHGB hier nicht sachgerecht.

      Alternativ kann die Gesellschaft den Bilanzposten zum 1. 1. 2010 weiterführen. Dann hat sie auch weiterhin jährlich eine Abschreibung i. H. v. einem Viertel der Aufwendungen vorzunehmen (§ 282 HGB a. F.).

      Außerplanmäßige Abschreibungen

      Die Wahlrechte zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungen wurden durch die Gesetzesreform stark eingeschränkt. Nach BilMoG sind die Abschreibungen wegen künftiger Wertschwankungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a. F.) und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB a. F.) nicht mehr zulässig.

      Während Abschreibungen, die nicht im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurden, bei Nichtanwendung des Beibehaltungswahlrechts erfolgsneutral aufzulösen sind, müssen Abschreibungen, die im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurden, zwingend erfolgswirksam zugeschrieben werden (soweit das Beibehaltungswahlrecht nicht in Anspruch genommen wird). Das Beibehaltungswahlrecht kann dabei für jeden Sachverhalt einzeln ausgeübt werden.

      Beispiel 54: Außerplanmäßige Abschreibungen

      Die Poseidon KG hat im Jahr 2009 Abschreibungen nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung gemäß § 253 Abs. 4 HGB a. F. im Anlagevermögen vorgenommen. Die Gründe, die zur Vornahme