Bilanzbuchhalter-Handbuch. Группа авторов

werdenden Rückstellungen nimmt das BMF-Schreiben v. 11. 11. 1999 – IV C 2 – S 2176 – 102/99 – Stellung. Der gleitende Übergang kann auf zwei Arten gestaltet werden:

      1813Ist vorgesehen, dass der Arbeitnehmer während der gesamten Zeitspanne der Altersteilzeit (ATZ) seine Arbeitsleistung um ein bestimmtes Maß reduziert (Teilzeit), ohne dass die Vergütung entsprechend gemindert wird, scheidet die Bildung einer Rückstellung vor und während der Altersteilzeit aus.

      1814Sieht die Vereinbarung vor, dass der Arbeitnehmer in der ersten Zeit der Altersteilzeit eine geringere laufende Vergütung (einschließlich der hierauf entfallenden Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung und der Aufstockungsbeträge i. S. des ATZ-Gesetzes) erhält, als es seiner geleisteten Arbeit entspricht, und wird er in der restlichen Altersteilzeit bei Fortzahlung der Vergütung vollständig von der Arbeit freigestellt (Blockmodell), so ist

      a) ab Beginn der ATZ eine kontinuierlich anwachsende Rückstellung (wegen Erfüllungsrückstands) in Höhe der Differenz zwischen dem lfd. Vergütungsanspruch vor Beginn der ATZ und dem lfd. Vergütungsanspruch (einschließlich der in § 3 ATZ-Gesetz genannten Beträge) zu bilden. Die Bewertung ist im o. a. BMF-Schreiben Rdn. 6 bis 10 im Einzelnen geregelt.

      b) mit Ablauf des ersten Blocks (Anwesenheitsblock) zusätzlich eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Diese zusätzliche Rückstellung (für ungewisse Verbindlichkeiten) bezieht sich auf die Differenz zwischen dem lfd. Vergütungsanspruch, der in der Zeit der Arbeitsfreistellung (Abwesenheitsblock) dem Arbeitnehmer insgesamt zusteht, und dem Vergütungsanspruch, für den der Arbeitnehmer während des ersten Blocks bereits Arbeitsleistungen erbracht hat. Die Rückstellung deckt den Teil der Verpflichtung des Arbeitgebers ab, für die der Arbeitnehmer keine Gegenleistung erbracht hat und wegen Freistellung von der Arbeit auch nicht mehr erbringen wird. Außerdem steht die Dauer dieser Zahlungen i. d. R. nicht fest (Tod des Arbeitnehmers, Invalidität, vorzeitige Rente). Die Rückstellung ist mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG), wenn die Laufzeit der Verpflichtung am Bilanzstichtag mindestens 12 Monate beträgt. Im Übrigen gelten Regelungen unter Rdn. 6 bis 10 des o. a. BMF-Schreibens.

      1815Leistungen des Arbeitgebers in der Zeit der Arbeitsfreistellung sind zunächst mit der Rückstellung wegen Erfüllungsrückstands und dann mit der Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu verrechnen.

      1816Das HGB schreibt die Bildung einer Rückstellung zwingend vor, wenn eine im Geschäftsjahr unterlassene Instandhaltungsarbeit innerhalb der ersten 3 Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wird (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB). Für die StB besteht ebenfalls Passivierungspflicht (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, R 5.7 Abs. 11 EStR).

      Aufgrund der handelsrechtlichen Passivierungspflicht muss auch in der StB eine Rückstellung gebildet werden, wenn es sich um grundsätzlich umfangreiche Erhaltungsarbeiten handelt, die bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise bis zum Bilanzstichtag bereits erforderlich gewesen wären, aber erst innerhalb von drei Monaten nach dem Bilanzstichtag durchgeführt werden können. Zu Aufwendungen für laufende Reparaturen, die regelmäßig in den auf den Bilanzstichtag folgenden Monaten ausgeführt wer­den, ist eine Rückstellung nicht möglich. Eine Unterlassung liegt ebenfalls nicht vor, soweit die Reparatur erst nach weiterem Gebrauch des Vermögensgegenstands notwendig wird.

      Bei Wartungs- und Inspektionsarbeiten muss der Nachweis eines unterlassenen Aufwands anhand von Wartungsplänen geführt werden. Ob die Gründe für die Unterlassung einer Instandhaltungs- oder Wartungsarbeit organisatorischer, technischer, finanzieller oder sonstiger Art sind, ist ohne Bedeutung. Technische Gründe können sich aus fehlenden notwendigen Genehmigungen, aus notwendigen Prüfungen und Untersuchungen oder aus der Vorbereitung der Arbeiten ergeben. Oft wird die Aufschiebung von Instandhaltungsarbeiten mit Terminschwierigkeiten der Handwerker, Witterungseinflüssen oder die drohende Beeinträchtigung des laufenden Betriebs durch die erforderlichen Arbeiten begründet sein. Ebenso spielt es keine Rolle, ob die Unterlassung bereits im ersten oder noch im letzten Monat des abgelaufenen Geschäftsjahres vorlag. Wenn die Arbeiten bis zum letzten Tag des Geschäftsjahres fällig gewesen wären, aber nicht durchgeführt werden konnten, ist eine Rückstellung zu bilden.

      Da in früheren Jahren unterlassene Rückstellungen nicht nachgeholt werden dürfen, ist auch die Bildung einer Rückstellung für Instandhaltungsarbeiten in diesem Fall nicht möglich (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB).

      Der Stpfl. muss anhand objektiver Anhaltspunkte nachweisen können, dass Instandhaltungsarbeiten unterlassen worden sind. Ein solcher Anhaltspunkt liegt immer vor bei Schäden, die die Funktionsfähigkeit des Vermögensgegenstands beeinträchtigen.

      1817 1817 Am Lieferwagen der GmbH tritt am 30. 12. 01 ein Motorschaden auf. Eine Anfrage in der Werkstatt des Autohändlers ergibt, dass der Schaden in den ersten Januartagen 02 zu einem Preis von 2 100 € ohne USt behoben werden kann.

      Obwohl das Fahrzeug im alten Jahr auch ohne den Schaden nicht mehr eingesetzt worden wäre, ist eine Rückstellung zu bilden.

      Die Rückstellung muss aufgelöst werden, wenn die Arbeiten nicht innerhalb der ersten drei Monate des folgenden Geschäftsjahres durchgeführt worden sind. Durchgeführt bedeutet in diesem Falle abgeschlossen. Das gilt auch, wenn Instandhaltungs-, Wartungs- oder Inspektionsarbeiten später anfallen werden. Nicht zu beanstanden ist, wenn nach der Dreimonatsfrist noch unbedeutende Restarbeiten durchgeführt werden, die keinen Einfluss auf die Nutzungsmöglichkeiten des Wirtschaftsguts haben. Für solche Aufwendungen dürfen keine Rückstellungsbeträge in den Büchern verbleiben.

      1818Für unterlassene Instandhaltungsarbeiten, die erst nach Ablauf von drei Monaten nachgeholt werden, darf weder in der Handelsbilanz noch in der Steuerbilanz eine Rückstellung gebildet werden.

      Die vor dem 1. 1. 2010 gebildeten Rückstellungen dürfen zunächst zeitlich unbefristet beibehalten werden. Wird von dem Beibehaltungswahlrecht kein Gebrauch gemacht, können die aus der Auflösung resultierenden Beträge unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt werden.

      1819Die Rückstellung für unterlassene Abraumbeseitigung ist eine Pflichtrückstellung, soweit die Arbeiten innerhalb des folgenden Geschäftsjahres erledigt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB). Passivierungspflicht besteht auch für die StB (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, R 5.7 Abs. 1 EStR). Um Substanzvorkommen im Tagebau nutzen zu können, ist im Allgemeinen eine Freilegung durch Beseitigung der nicht nutzbaren Erdkrume (Abraum) erforderlich. Dabei sind Rückstellungen für Abraumbeseitigung nach zwei Kriterien zu unterteilen:

a)	Arbeiten, die aufgrund vertraglicher oder gesetzlicher Verpflichtungen nachzuholen sind.

b)	Rückstände, die durch das Abbauverhalten entstanden sind, ohne dass dadurch eine vertragliche oder gesetzliche Verpflichtung verletzt wird.

      Im ersten Fall handelt es sich um eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die Rückstellung muss unabhängig davon gebildet werden, ob der Aufwand im abgeschlossenen Geschäftsjahr unterlassen worden und ob er innerhalb des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wird. Die Rückstellung darf erst dann aufgelöst werden, wenn die Verpflichtung nicht mehr besteht (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB).

      Im zweiten Fall muss eine Rückstellung für Abraumbeseitigung i. S. des § 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB gebildet werden. Die Rückstellung ist unabhängig davon, ob die Arbeiten nachgeholt worden sind oder nicht, zum Ende des folgenden Geschäftsjahres aufzulösen.

      1820Den latenten Steuern liegt ein anglo-amerikanischer Bilanzierungsgrundsatz zugrunde. Sie gehen zurück auf die dynamische Bilanztheorie und dienen der richtigen Periodenabgrenzung.

      1821Verschiedene Bilanzposten unterliegen in der HB und in der StB unterschiedlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften. Daraus folgen unterschiedliche Ergebnisse in HB und StB. Im Falle erfolgsneutral entstandener Bewertungsdifferenzen