Bilanzbuchhalter-Handbuch. Группа авторов

oder des gemischten Verfahrens angewendet werden.

       b) Pauschalbewertung

      1778Die Pauschalbewertung wird erforderlich, wenn die Risiken für die einzelnen Umsätze unbestimmt sind oder eine Einzelbewertung wirtschaftlich sinnvoll nicht durchzuführen ist. Dabei wird von Erfahrungssätzen aufgrund der Inanspruchnahme in Vorjahren ausgegangen. Die OFD Münster hat für einzelne Branchen Erfahrungssätze für Pauschalrückstellungen als unverbindliche Anhaltspunkte aufgestellt. Daneben haben die Finanzminister der Länder Vereinfachungsregelungen erlassen, nach denen Garantierückstellungen ohne Überprüfung anerkannt werden, wenn der Pauschalsatz 0,5 % auf den garantiepflichtigen Umsatz nicht übersteigt.

      Die pauschale Rückstellung gewinnt an Genauigkeit, wenn die garantiebehafteten Umsätze nach Produkten, Kundengruppen oder unterschiedlichen Risiken differenziert werden.

      1779 1779

      Die GmbH sichert vertraglich 12 Monate Garantie auf ihre Produkte zu. Im Geschäftsjahr 01 wurden Erzeugnisse für 141 344 250 € umgesetzt. Für einen Teilbetrag von 21 000 250 € bestehen Rückgriffsrechte gegen Vorlieferanten. Nach den Erfahrungen der letzten Jahre müssen auf den restlichen Umsatz Garantieleistungen (Selbstkosten ohne kalkulatorische Kosten) in Höhe von 5 % erbracht werden. Im Geschäftsjahr 01 wurden bereits 4 900 000 € Garantieleistungen zu Umsätzen des laufenden Geschäftsjahres von den Kunden in Anspruch genommen.

       c) Gemischtes Verfahren

      1780Beim gemischten Verfahren werden für erfassbare Risiken Einzelrückstellungen und für das allgemeine Risiko Pauschalrückstellungen gebildet.

      1781Kulanzleistungen sind nicht gesetzlich vorgeschrieben und auch nicht vertraglich vereinbart. Das Unternehmen kann sich jedoch diesen Leistungen aus wirtschaftlichen Gründen oder aus kaufmännischer Übung heraus nicht entziehen. Es handelt sich um eine Pflichtrückstellung (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB). Kulanzleistungen werden über die Gewährleistungsfristen oder über den gesetzlich oder vertraglich vereinbarten Gewährleistungsumfang hinaus gewährt (vgl. R 5.7 Abs. 12 EStR).

      1782 1782 Die GmbH hat vor zwei Jahren an verschiedene Abnehmer Pressen geliefert. Die Pressen wurden damals mit Elektromotoren versehen, deren Wickelung für den vorgesehenen Einsatzbereich ungeeignet ist. Der Mangel ist mittlerweile einem größeren Kundenkreis bekannt. Einige Abnehmer sind bereits zur Konkurrenz abgewandert. Die GmbH tauscht deshalb auch nach Ablauf der Gewährleistungsfrist kostenlos die Elektromotoren aus. Für das kommende Geschäftsjahr werden noch Kulanzleistungen in Höhe von 200 000 € erwartet. Es liegt eine Gewährleistung ohne rechtliche Verpflichtung i. S. des § 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB vor.

      Sonstige betriebliche Aufwendungen 200 000 € an Sonstige Rückstellungen 200 000 €

      1783Die Rückstellungen für Garantie- und Gewährleistungsverpflichtungen und die Rückstellungen für Kulanzleistungen sind aufzulösen, wenn die Voraussetzungen dem Grunde oder der Höhe nach nicht mehr bestehen (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB; R 5.7 Abs. 13 EStR). Der Grund entfällt spätestens mit Ablauf der Gewährleistungsfrist, wenn nicht über diesen Zeitraum hinaus eine Inanspruchnahme aus Kulanzleistungen droht.

      1784Handelsrechtlich sind alle im Zusammenhang mit dem JA anfallenden Kosten als ungewisse Verbindlichkeiten rückstellungspflichtig (§ 249 Abs. 1 HGB). Darüber hinaus sind die Aufwendungen – unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung – im Abschluss des Geschäftsjahres zu berücksichtigen, dem sie wirtschaftlich zuzurechnen sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB). Anders als in der StB können Aktiengesellschaften u. a. auch die erwarteten Kosten für die Hauptversammlung zurückstellen.

      1785In die Steuerbilanz können Rückstellungen für Jahresabschlusskosten nur begrenzt übernommen werden. Die eigentlichen Jahresabschlusskosten (Aufstellung des Jahresabschlusses), die Kosten für die Buchung lfd. Geschäftsvorfälle des Vorjahres und für die Erstellung der USt- und der GewSt-Erklärung sind nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der HB in die StB zu übernehmen (H 5.7 Abs. 4 EStH). Da mit der Durchführung der Hauptversammlung auch Angelegenheiten des lfd. Wirtschaftsjahres und nicht nur des Vorjahres betroffen sind, darf die Rückstellung für eine noch durchzuführende Hauptversammlung nicht in die StB übernommen werden (BFH v. 20. 3. 1980 – IV R 89/79, BStBl 1980 II S. 297).

      1786Kosten für die Prüfung, Offenlegung und Veröffentlichung dürfen nur dann passiviert werden, wenn eine gesetzliche Verpflichtung vorliegt. Deshalb dürfen Kosten für die Prüfung einer Personengesellschaft in der StB grundsätzlich nicht zurückgestellt werden (R 5.7 Abs. 4).

      1787Personengesellschaften dürfen nur für die Kosten der GewSt- und der USt-Erklärung eine Rückstellung passivieren.

      ABB. 23: Möglichkeiten der Bildung von Rückstellungen für Jahresabschlusskosten

      1788Rückstellungen sind mit dem Wert anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Maßgebend sind die zu erwartenden Honorarforderungen (externe Kosten). Soweit Jahresabschluss, betriebliche Steuererklärungen und lfd. Buchungen für das Abschlussjahr von Mitarbeitern des Betriebs erstellt werden, ist die Rückstellung mit den betrieblichen Kosten zu bewerten, die durch diese Arbeiten veranlasst sind (interne Kosten). Dabei sind jedoch nur die einzeln zurechenbaren Kosten (z. B. Gehälter) zu berücksichtigen. Als Obergrenze für die internen Kosten gilt der Betrag, der für die gleiche Leistung an Dritte zu bezahlen wäre.

      1789 1789 Die GmbH schätzt die noch im Folgejahr anfallenden Kosten für betriebliche Steuererklärungen des Abschlussjahres und die Kosten für die Aufstellung des Jahresabschlusses einschließlich der Kosten für die Erstellung des Lageberichts sowie für die Prüfung, Offenlegung und Veröffentlichung auf 25 000 €.

      1790Für rechtshängig gewordene Streitsachen muss bei Aktiv- und Passivprozessen eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Für die Handelsbilanz besteht Passivierungspflicht. Daraus ergibt sich ein Passivierungsgebot für die Steuerbilanz.

      1791Die Rückstellung darf nicht aufgelöst werden, solange die Klage nicht rechtskräftig abgewiesen worden ist bzw. das Unternehmen noch in Anspruch genommen werden kann. Das gilt auch, wenn das Unternehmen in einer Instanz obsiegt hat, der Prozessgegner gegen diese Entscheidung aber noch ein Rechtsmittel einlegen kann. Rechtsmit­tel ist auch eine Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision. Eine Ausnahme gilt nur, wenn das Rechtsmittel offensichtlich erfolglos wäre.

      1792Ein nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung erfolgter Verzicht des Prozessgegners auf ein Rechtsmittel führt nicht zu einer Wertaufhellung i. S. des § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, da das Risiko der Inanspruchnahme am Abschlussstichtag noch bestanden hat.

      1793Handelsrechtlich kann wegen des Grundsatzes der Vorsicht und des daraus abgeleiteten Imparitätsprinzips auch für einen noch nicht anhängigen Prozess eine Rückstellung gebildet werden.

      1794Für Kosten der Strafverteidigung, die im Falle des Freispruchs steuerlich abzugsfähig sind, kann in der StB erst nach Beendigung des Verfahrens eine Rückstellung gebildet werden, sofern nicht bereits der Ausweis einer Verbindlichkeit in Frage kommt. Voraussetzung für eine Rückstellung in der HB und in der StB ist, dass die Straftat in den betrieblichen Bereich fällt.

      1795Die Höhe der Rückstellung ist nach dem Streitwert