Controllingorientiertes Finanz- und Rechnungswesen. Markus W. Exler

Handelsrecht sieht nach § 251 unter dem Bilanzstrich den Ansatz von Haftungsverhältnissen vor, sofern diese nicht passiviert wurden, wie die Verbindlichkeiten aus Bürgschaften, aus Gewährleistungsverträgen sowie Haftungsverhältnisse aus der Bestellung von Sicherheiten für fremde Verbindlichkeiten. Nach IFRS sind die Darstellung einer Fristigkeit und der Gesamtbetrag der Verbindlichkeiten, die eine dingliche Sicherheit verlangen, im Verbindlichkeitsspiegel aufzuführen.

      3.3.5 Passive Rechnungsabgrenzung

      Analog zu den Aufwandspositionen, die auf der Aktivseite periodisch abgrenzt werden, sind nach § 250 Abs. 2 HGB Einnahmen vor dem Abschlussstichtag auf der Passivseite als Rechnungsabgrenzungsposten (Ausweis nach § 266 Abs. 3 HGB unter der Passivposition „D. Rechnungsabgrenzungsposten“) auszuweisen, soweit diese einen Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen.

      Die Neufassung des HGB sieht als neue letzte Position „E.“ der Passiva nach § 266 Abs. 3 HGB den offenen Ausweis passiver latenter Steuern vor.

      Um zusammenfassend für das Kapitel Ansatz- und Bewertungsvorschriften den bilanzpolitischen Spielraum bei der Erstellung eines Jahresabschlusses erfassen zu können, soll das nachfolgende Beispiel eine Hilfestellung bieten.

      Beispiel: Der Steuerberater erstellt für ein Unternehmen eine vorläufige Bilanz, bei der die folgenden Positionen noch mit dem Geschäftsführer abgesprochen werden müssen. Aus bilanzpolitischen Überlegungen soll ein Bilanzansatz mit einem möglichst hohen und einer mit einem möglichst niedrigen Jahresergebnis entwickelt werden. Der vorläufige Jahresüberschuss beträgt 200 T€.

(1)	Das Unternehmen hat Forschungskosten in Höhe von 80 T€ in der Finanzbuchhaltung erfasst.

(2)	Zu Beginn des Geschäftsjahres wird ein Patent zu einem Preis von 70 T€ erworben. Es hat sich aber im Laufe des Jahres herausgestellt, dass dieses nicht in Wert gesetzt werden kann.

(3)	Für Sanierungsarbeiten am Firmengebäude wurden 100 T€ ausgegeben. Mit der Finanzverwaltung wird ein Briefwechsel geführt, ob es sich um einen Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand handelt. Unter Zugrundelegung einer 10-jährigen Nutzungsdauer sollen alternativ beide Varianten angesetzt werden.

(4)	Unter der Position Finanzanlagen sind 1.000 Aktien (Anschaffungspreis pro Aktie 70 €) mit einem Kurs von 60 € pro Aktie gebucht. Der aktuelle Börsenkurs zum 31. 12. liegt bei 90 €.

(5)	Zu Beginn des Jahres wird ein Darlehen in Höhe von 300 T€ und einer Laufzeit von 10 Jahren aufgenommen, welches mit einem Damnum in Höhe von 10 % versehen ist.

      Wie groß ist die Differenz zwischen der Aktivierung zum Höchst- bzw. zum Tiefstwert und wie wirkt sich die Bilanzpolitik auf die Möglichkeiten der Ausschüttung aus?

      Lösung: (1) Ansatzverbot (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB);

       (2) Außerplanmäßige Abschreibung mit 70 T€ (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB);

       (3) Werterhöhende Maßnahme (§ 255 Abs. 2 Satz 1 HGB): Aktivierung 100 T€ und Abschreibung 10 T€, werterhaltende Maßnahme: Abschreibung 100 T€;

       (4) Zuschreibung mit 10 T€ bis zu den Anschaffungskosten (§ 253 Abs. 5 Satz 1 HGB);

       (5) Aktivierung als Aktive Rechnungsabgrenzung mit 30 T€ und Abschreibung 3 T€ (§ 250 Abs. 3 HGB) bzw. vollständige Abschreibung mit 30 T€.

       Hoher Jahresüberschuss: 200 T€ + 0 T€ (1) - 70 T€ (2) -10 T€ (3) + 10 T€ (4) - 3 T€ (5) = 127 T€

       Restriktiver Jahresüberschuss: 200 T€ + 0 T€ (1) - 70 T€ (2) - 100 T€ (3) + 10 T€ (4) - 30 T€ = 10 T€

       Da der handelsrechtliche Abschluss die Basis für die Gewinnausschüttung darstellt, kann bei weniger Aktivierungsvolumen und daraus folgenden höheren Abschreibungen für das Geschäftsjahr entsprechend weniger an die Gesellschafter ausgeschüttet werden.

      3.4 Gewinn- und Verlustrechnung

      Werden insgesamt die Vermögens- und Kapitalbestände der Bilanz jedes Jahr fortgeschrieben, sind die Erfolge in der Gewinn- und Verlustrechnung nur für ein Geschäftsjahr zu erfassen und deren Saldo am Jahresende mit dem bilanzierten Eigenkapital gegenzubuchen. Die GuV-Rechnung wird bei der Aufstellung nicht in Kontenform wie die Bilanz, sondern in der Staffelform geführt. Für die Erfolgsanalyse hat das den Vorteil, dass Zwischenergebnisse als Erfolgsgrößen herangezogen werden können.

      ABB. 35: Die Ansätze in der Gewinn- und Erfolgsrechnung

      Das Gesamtkostenverfahren, welches, im Gegensatz zum angelsächsischen Wirtschaftsraum, in Deutschland und Österreich mehrheitlich von den Unternehmen verwendet wird, ist nach einzelnen Aufwandsarten gegliedert, die zu Zwischenergebnissen zusammengefasst werden kön­nen. Das Betriebsergebnis sind die bei der Leistungserstellung des Unternehmens regelmäßig anfallenden Aufwendungen und Erträge, die bei der Erzeugung und dem Vertrieb der dem Geschäftszweck dienenden Produkte und Dienstleistungen anfallen. Diesem abgegrenzt wird das Finanzergebnis, welches ausschließlich die Erlöse und Aufwendungen der Finanzierungs- und Kapitalanlagetätigkeit zum Ausdruck bringt. Bei eigentümergeführten Unternehmen sind in diesem insb. die Fremdkapitalzinsen von Bedeutung

      Eine Besonderheit ist das außerordentliche Ergebnis, welches nach § 277 Abs. 4 HGB außergewöhnliche Ereignisse erfasst. Beispiele wären aufwandswirksame Naturkatastrophen, Zerstörung des Anlagevermögens oder der Lagerbestände sowie seltene Geschäftsfälle wie Verkäufe von Teilbetrieben oder Vorgänge zur Unternehmenssanierung. Werden aber Vermögensgegenstände vor Ablauf der Abschreibungsdauer unter dem Buchwert verkauft, ist das der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zuzuordnen und demzufolge als „Verluste aus dem Abgang von Vermögensgegenständen“ zu buchen, die der Position „sonstige betriebliche Aufwendungen“ subsumiert werden. In der Rechnungslegung nach IFRS wird das außerordentliche Ergebnis nicht gesondert dargestellt.

      3.4.1 Erfassen von Erlösen

      Nach IAS 18.18 werden Erlöse nur dann gebucht, wenn es hinreichend wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen der mit dem Geschäft verbundene wirtschaftliche Nutzen zufließt. Dies kann dann zweifelhaft sein, wenn geliefert oder geleistet wird, obwohl der Kunde im Lieferzeitpunkt von einer Zahlungsunfähigkeit bedroht ist. Auch kann es zweifelhaft sein, wenn der Verkauf mit dem Recht der Rückgabe verbunden ist, wie es im Einzelhandel sehr häufig vorkommt. In derartigen Fällen muss der Verkäufer die „drohenden Rücknahmen“ verlässlich schätzen und auf der Basis früherer Erfahrungen sowie anderer Einflussfaktoren eine entsprechende Schuld passivieren (IAS 18.17).

      ABB. 36: Das Erfassen von Erlösen

      Darüber hinaus sind nach IAS 1.87a-g in der GuV-Rechnung oder im Anhang die Informationen wie außerplanmäßige Abschreibungen und Wertaufholung der Sachanlagen und Vorräte, Restrukturierungsaufwand