Controllingorientiertes Finanz- und Rechnungswesen. Markus W. Exler

einem Unternehmen aus einem Ereignis der Vergangenheit eine gegenwärtige Verpflichtung entstanden ist,

es wahrscheinlich ist (d. h. mehr dafür als dagegen spricht), dass zur Erfüllung der Verpflichtung ein Abfluss von Ressourcen mit wirtschaftlichem Nutzen erforderlich ist und

eine verlässliche Schätzung der Höhe der Verpflichtung möglich ist.

      Reicht nach dem Handelsrecht nach § 249 Abs. 1 HGB die Möglichkeit einer Inanspruchnahme aus, muss gemäß IFRS (IAS 37.23) die Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme größer sein als die Wahrscheinlichkeit, dass das Ereignis nicht eintritt. Demzufolge kann es durchaus vorkommen, dass handelsrechtlich die Bildung einer Rückstellung zulässig sein kann bzw. verpflichtend wird, wenn nach IFRS lediglich eine Eventualschuld im Anhang möglich ist.

      ABB. 31: Der Ansatz der Rückstellungen

      Im Gegensatz zur aktiven Rechnungsabgrenzung bei der ein Abfluss liquider Mittel im Bilanzjahr, die formalrechtliche Entstehung aber erst in späteren Perioden wirksam wird, ist es bei der Erfassung von Rückstellungen umgekehrt. Eine Rückstellungspflicht entsteht, wenn die Aufwendungen dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zugeordnet werden können, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind. Der Aufwand für die Rückstellungsbildung wird unter die GuV-Position „sonstige betriebliche Aufwendungen“ oder bei Pensionsrückstellungen unter dem Personalaufwand subsumiert, der das auszuweisende Ergebnis entsprechend schmälert. In der Bilanz wird die Rückstellung mit der Buchung „Aufwand für Rückstellungen an Rückstellungen“ passiviert. Unterschieden werden

Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB),

Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten oder für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB) oder

Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (§ 249 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB).

      Ein Rückstellungsverbot entsteht nach Handelsrecht § 249 Abs. 2 Satz 1 für diejenigen Zwecke, die in den Ausführungen des § 249 HGB nicht genannt sind. Rückstellungen dürfen nur aufgelöst werden, wenn der Grund dafür entfallen ist (§ 249 Abs. 2 Satz 2 HGB). Wurde der Rückstellungsaufwand zu hoch angesetzt, entsteht im Geschäftsjahr der Auflösung ein sonstiger betrieblicher Ertrag aus der Auflösung von Rückstellungen. Ansonsten wird eine Bilanzverkürzung „Rückstellungen an Bank“ gebucht, welche ergebnisneutral bleibt.

      Die IFRS verpflichtet dagegen Rückstellungsgebote für

Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, wenn eine bürgerlich- oder öffentlich-rechtliche Verpflichtung besteht. Eine mögliche Kulanzleistung reicht nicht aus.

Rückstellung für Restrukturierungsmaßnahmen (IAS 37.70) wie Verkauf oder Beendigung eines Geschäftszweiges, Stilllegung von Standorten oder die Verlegung von Geschäftsaktivitä­ten, Änderung in der Struktur des Managements, Umorganisation mit wesentlichen Auswirkungen auf den Charakter und Schwerpunkt der Geschäftstätigkeit des Unternehmens.

Pensionsrückstellungen: Die handelsrechtliche Bewertung erfolgt auf der Grundlage des notwendigen Erfüllungsbetrags. Nach IFRS wird ein zukünftiger Steigerungswert auf den Bewertungszeitpunkt diskontiert. Unterschieden werden beitragsorientierte (IAS 19.50) und leistungsorientierte Pläne (IAS 19.55).

      Dagegen entstehen Rückstellungsverbote im Zusammenhang mit künftigen betrieblichen Verlusten. Die Erwartung künftiger betrieblicher Verluste ist ein Anzeichen für eine mögliche Wertminderung bestimmter Vermögenswerte eines Unternehmensbereichs. In diesem Fall sind diese Vermögenswerte auf Wertminderung nach IAS 36 zu prüfen. Keine Verpflichtung gegenüber Dritten besteht aus der Interpretation der IFRS bei den nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gebildeten Aufwandsrückstellungen, wie bspw. Instandhaltungsaufwendungen. Nach IFRS besteht für Aufwandsrückstellungen ausnahmslos ein Passivierungsverbot.

      ABB. 32: Die Bewertung der Rückstellungen

      Die Angaben im Anhang sind ein Rückstellungsspiegel (IAS 37.84), die in Gruppen zusammengefasste Rückstellungen (IAS 37.85) sowie mögliche Eventualschulden (IAS 37.86).

      3.3.4 Verbindlichkeiten

      Auch wenn die internationale Rechnungslegung den Begriff Schulden weiter fasst als das nach Handels- und auch nach Steuerrecht der Fall ist, sind Verbindlichkeiten feststehende verbriefte Zahlungsverpflichtungen, deren genaue Höhe und Fälligkeit bekannt ist sowie ein vereinbartes Kapitalentgelt in Form von Zinsen für den Gläubiger zugrunde gelegt werden kann. Nach IAS 1.69 ist eine Schuld als kurzfristig einzustufen, wenn sie mindestens eine der nachfolgenden Kriterien erfüllt:

ihre Tilgung wird innerhalb des gewöhnlichen Verlaufs des Geschäftszyklus des Unternehmens erwartet,

sie wird primär für Handelszwecke gehalten,

ihre Tilgung wird innerhalb von 12 Monaten nach dem Bilanzstichtag erwartet oder

das Unternehmen hat kein uneingeschränktes Recht zur Verschiebung der Erfüllung der Verpflichtung um mindestens zwölf Monate nach dem Bilanzstichtag.

      Alle anderen Schulden sind als langfristig einzustufen.

      ABB. 33: Der Ansatz der Verbindlichkeiten

      Einzelne kurzfristige Schulden, wie Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen sowie Rückstellungen für personalbezogene Aufwendungen und andere betriebliche Aufwendungen, bilden einen Teil des kurzfristigen Betriebskapitals, das im normalen Geschäftszyklus des Unternehmens gebraucht wird (Working Capital).

      ABB. 34: Die Bewertung der Verbindlichkeiten