Нормы налогового права. А. В. Дёмин

своевременным и актуальным является вывод Президиума ВАС РФ, что, «рассматривая дела об оспаривании нормативных правовых актов в области налогов и сборов, затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд не вправе ограничиваться формальным установлением соблюдения порядка и формы принятия обжалуемого акта, а должен выяснить, рассчитан ли оспариваемый акт на многократное применение налоговыми органами при осуществлении функций налогового контроля, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах. При этом вопрос о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица нормативный характер, надлежит разрешать независимо от его формы, содержания и других условий»120.

      По мнению самого Минфина России, его письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами. Как полагает Минфин России, такие письменные разъяснения публикуются в неофициальном порядке и не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами; они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц; поскольку эти письма имеют информационно-разъяснительный характер, они не препятствуют участникам налоговых правоотношений руководствоваться нормами налогового законодательства в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России; опубликованные письменные разъяснения должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области121.

      Проблема усугубляется тем, что в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах. О каких разъяснениях идет речь, в Законе не уточняется, в результате чего в теории налогового права и на практике сложилась ситуация неопределенности. По данному вопросу есть две позиции: «широкая», согласно которой законодатель имел в виду любые разъяснения Минфина России, независимо от адресата, и «узкая», официально поддержанная финансовыми и налоговыми органами, по мнению которых рассматриваемая норма НК РФ «не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России. Последние рассматриваются

120

Постановление Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. № 7526/07 // Вестник ВАС РФ. 2008. № 1.

121

См.: Письмо Минфина РФ от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2-138 «О порядке применения письменных разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, предоставляемых в соответствии со ст. 34.2 НК РФ» // Документы и комментарии. 2007. № 17; Письмо Минфина РФ от 3 марта 2006 г. № 03-02-07/1-47 «Об основаниях и условиях освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения» // Документы и комментарии. 2006. № 8.