Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger. Ralf Klaßmann

Bereich der Diskussion gemeinnützigkeitsrechtlicher Gesichtspunkte der bereits wiederholt angesprochene Anwendungserlass des Bundesfinanzministers zur Abgabenordnung (AO 1977) zitiert, weil in diesem Erlass die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung umfassend – teilweise allerdings auch eher unsystematisch – dokumentiert wird. Daneben wird auf ergänzende BMF-Schreiben und andere Verfügungen anderer Finanzbehörden Bezug genommen, soweit diese für konkrete steuerliche Fragestellungen der Krankenhäuser und/oder ihrer Träger von Bedeutung sind oder sein können.⁵⁶

Der Erlass zu § 67 AO wird (auszugsweise) als Anlage zu dieser Veröffentlichung mit dem zum 31.12.2020 gültigen Wortlaut wiedergegeben,⁵⁷ zusammen mit der Mustersatzung der Finanzverwaltung für steuerbegünstigte Körperschaften gemäß Anl. 1 zu § 60 AO sowie dem Muster einer Erklärung der Ordensgemeinschaften gemäß der Anl. zu Nr. 5 des Anwendungserlasses zu § 60 AO.

      Auf mögliche bzw. denkbare Änderungen des AEAO wird, soweit diese schon absehbar sind, an jeweils geeigneter Stelle hingewiesen.

      Generell wird auf den Rechtsstand zum 01.01.2021 abgestellt, weil das Manuskript zum Jahresende 2020 abgeschlossen wurde. Soweit sich Rechtsänderungen z. B. aufgrund von Gesetzesentwürfen abzeichnen, wird hierauf gleichermaßen an geeigneter Stelle hingewiesen.

1 Vgl. – als Monographien zur Krankenhausbesteuerung – zuletzt insbesondere Klaßmann/Notz/Schmidbauer, Die Besteuerung der Krankenhäuser und anderer humanmedizinischer Leistungserbringer – Mit Hinweisen zu krankenhausrechtlichen und bilanziellen Fragestellungen, 5. Auflage 2017; Augsten/Bartmuß/Rehbein/Maurer, Besteuerung im Krankenhaus, 2. Auflage 2020; Dörrfuß/Riedel/Zembrod, Die Besteuerung von Krankenhäusern, 1. Auflage 2019

2 Vgl. hierzu Tz. 2.6 Satz 6 des Anwendungserlasses zur AO – AEAO – zu § 153 AO: »Hat der Steuerpflichtige ein innerbetriebliches Kontrollsystem eingerichtet, das der Erfüllung der steuerlichen Pflichten dient, kann dies ggf. ein Indiz darstellen, das gegen das Vorliegen eines Vorsatzes oder der Leichtfertigkeit sprechen kann, jedoch befreit dies nicht von einer Prüfung des jeweiligen Einzelfalls.« Zu Einrichtung eines Tax CMS vgl. zuletzt auch Röglin, Einrichtung eines Tax Compliance Management Systems – Haftungsrisiken erkennen, bewerten und steuern, Das Krankenhaus 2020, S. 1110

3 Vgl. hierzu schon Buchna/Koopmann, Die Prüfung gemeinnütziger Körperschaften – Aufzeichnungspflichten, Mittelverwendung und deren Überprüfung – Die steuerliche Betriebsprüfung 1998, S. 225 und S. 253 – unter III.3.: »Typische steuerpflichtige Geschäftsbetriebe bei Krankenhäusern und Altenheimen«; zu aktuellen finanzbehördlichen Hinweisen vgl. FM Sachsen-Anhalt vom 11.06.2020, Az.: 42 – S 0186 – 4 (»Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe bei Krankenhäusern iSd § 67 AO«), DStR 2020, S. 1682, und FM Sachsen-Anhalt vom 12.06.2020, Az.: 42 – S 0184 – 9 (»Gemeinnützigkeitsrechtliche Behandlung der Arzneimittelabgabe durch Krankenhausapotheken«), DStR 2020, S. 1681, sowie – bezogen auf die Umsatzsteuer – OFD Frankfurt vom 07.12.2017, Az.: S 7170 A – 92 – St 16 (»Mit dem Betrieb von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen eng verbundene Umsätze«), NWB DokID: CAAAG-70578 und OFD Karlsruhe vom 31.01.2017, Az.: S 7172, NWB DokID: NAAAG-39557 (»Mit dem Betrieb von Krankenhäusern und ähnlichen Einrichtungen eng verbundene Umsätze«)

4 Allgemeine Verwaltungsvorschrift für die Betriebsprüfung vom 15.03.2000, BStBl I S. 368, zuletzt geändert durch Art. 1 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift zur Änderung der Betriebsprüfungsordnung vom 20.07.2011, BStBl 2011 I, S. 710

5 Vgl. BMF zur Einordnung in Größenklassen gemäß § 3 BpO – Merkmale zum 01.01.2019 – vom 13.04.2018, Az.: IV A 4 – S 1450/17/10011, BStBl 2018 I S. 614; gemäß § 32 Abs. 4 BpO erfolgt die Einordnung von Betrieben als Groß-, Mittel-, Klein- oder Kleinstbetrieb nach bestimmten Einordnungsmerkmalen (§ 3 BpO) alle drei Jahre

6 Vgl. hierzu im Einzelnen die Regelungen der §§ 20 bis 24 BpO (»Mitwirkung des Bundes an Außenprüfungen der Landesfinanzbehörden«)

7 Die Aufzählung ist beispielhaft; fast jede Betriebsprüfung ist bezüglich der Prüfungsthemen für neue »Überraschungen« gut

8 Um den inhaltlichen Umfang des Krankenhaus-Zweckbetriebs i. S. d. § 67 AO wird derzeit finanzgerichtlich gerungen; auf die hierzu zuletzt ergangenen BFH-Urteile vom 31.07.2013, Az.: I R 82/12, BStBl 2015 II, S. 123, vom 18.10.2017, Az.: V R 46/16, BStBl 2018 II, S. 672, und vom 06.06.2019, Az.: V R 39/17, BStBl 2019 II, S. 651 wird an späterer Stelle noch im Detail einzugehen sein, gleichermaßen auf finanzgerichtlich noch nicht abschließend geklärte Sachverhalte

9 Vgl hierzu zuletzt BFH vom 26.06.2019, Az.: V R 70/17, BStBl 2019 II, S. 654, zur pauschalierten Gewinnermittlung gemäß § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO mit 15 % der Einnahmen für die (als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehenden) Vermietung von Standflächen bei Kongressen steuerbegünstigter Träger

10 Vgl. u. a. Klaßmann, Die zeitnahe und satzungsgemäße Mittelverwendung – ein zunehmend sensibles Thema bei gemeinnützigen Krankenhäusern, Der Krankenhaus-Justitiar 2/2019, S. 60

11 Zu den für die Praxis überaus bedeutsamen aktuellen Ergänzungen des § 57 AO durch das Jahressteuergesetz 2020 – JStG 2020 – vom 21.12.2020, BGBl 2020 I, S. 3096, vgl. insbesondere die Hinweise unter B. III. 4. und B. VII.

12 Auf aktuelle BFH-Entscheidungen zu diesen Vorschriften wird an späterer Stelle noch näher einzugehen sein, insbesondere auf die Urteile vom 22.08.2019, Az.: V R 67/16, BStBl 2020 II, S. 40, zur fehlenden Selbstlosigkeit einer zu steuerbegünstigten Finanzierungszwecken zwischengeschalteten gGmbH, und vom 12.03.2020, Az.: V R 5/17, BFH/NV 2020, S. 1117, zur fehlenden Selbstlosigkeit bei unverhältnismäßig hohen Geschäftsführervergütungen; ferner auf den BFH-Beschluss vom 04.03.2020, Az.: I B 57/18, BFH/NV 2020, S. 1236, zum gemeinnützigkeitsrechtlichen Ausschließlichkeitsgebot

13 Vgl. insbesondere § 146 AO (»Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen«)

14 Vgl. insbesondere § 63 Abs. 3 AO

15 In Nr. 1 Satz 1 des AEAO zu § 63 AO wird eine »Vermögensübersicht mit Nachweisen über die Bildung und Entwicklung der Rücklagen« gefordert; diese Vermögensübersicht ergänzt die Mittelverwendungsrechnung

16 Vgl. hierzu insbesondere § 22 UStG (»Aufzeichnungspflichten«)

17 Vgl. hierzu insbesondere BFH vom 22.06.2011, Az.: I R 59/10, BFH/NV 2012, S. 61: »§ 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG enthält keine Steuerbefreiung von Gewerbebetrieben, sondern regelt die Steuerbefreiung einzelner gewerblicher Tätigkeiten. Die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift umfasst nicht