Controllingorientiertes Finanz- und Rechnungswesen. Markus W. Exler

in der Gewinn- und Verlustrechnung finden.

      Ausgehend vom handelsrechtlichen Einzelabschluss, auch unter Berücksichtigung der Änderungen des seit 29. 5. 2009 geltenden BilMoG sowie den relevanten Teilen des EStG werden auch die Besonderheiten der Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach IFRS vorgestellt, die insb. für die Eigentümer eine größere Transparenz herstellen und demzufolge für eine controllingorientierte Rechnungslegung interessante Perspektiven liefert. Über das Verständnis des sachgerechten Zustandekommens eines Jahresabschlusses soll die Möglichkeit einer bilanzpolitischen Einflussnahme auf den Erfolgsausweis verdeutlicht werden, um auch die daran anschließende Jahresabschlussanalyse entsprechend fundiert interpretieren zu können.

      Inhalt: Einführung in das Jahresabschlusssystem mit Buchführung, Bilanz, Gewinn- & Verlustrechnung sowie den Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach HGB/BilMoG und der internationalen Rechnungslegung nach IFRS.

      1. Systematisierung der externen Rechnungslegung

      Zwar sind Unternehmen nach § 238 HGB angehalten, eine Buchführung im Sinne einer systematischen Erfassung ihrer Geschäftsvorfälle und eine entsprechende Dokumentation der wirtschaftlichen Lage zu leisten, die Erstellung eines Jahresabschlusses mit einer Bilanz und einer Gewinn- und Verlustrechnung sowie entsprechenden Erläuterungen wird jedoch erst für Einzelkaufleute verpflichtend, die einen Umsatz von mehr als 500 T€ (ab 50 T€ Jahresüberschuss) ausweisen. Ansonsten genügt eine Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, welche im Wesentlichen die Steuerschuld auf der Basis einer Gegenüberstellung von Ein- und Auszahlungen ermittelt. Bevor wir uns einem controllingorientierten Ansatz des Finanz- und Rechnungswesens annehmen, bei dem es um die Schnittmenge der internen und externen Informationsaufbereitung geht, erscheint es sinnvoll, die individuelle Interessenslage der Adressaten einer externen Rechnungslegung darzustellen. Dieser können auch unterschiedliche Rechnungslegungsvorschriften zugeordnet werden, nämlich die des Handels- und Steuerrechts sowie der internationalen Rechnungslegung.

      ABB. 4: Das Rechnungswesensystem

      1.1 Adressaten

      Die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften unterliegen dem Primat des Gläubigerschutzes im Sinne einer Liquiditätssicherung der vertraglich vereinbarten Kapitalbedienung, welche größtenteils mit einer großzügigen Bildung von Abschreibungen und Rückstellungen zum Ausdruck gebracht wird. Dies wird insb. bei der planmäßigen Abschreibung von Firmenwerten (§ 246 Abs. 1 Satz 3 HGB) sehr deutlich. Da dadurch der ausschüttungsfähige Jahresüberschuss niedrig gehalten wird, kann dem Unternehmen nur begrenzt Liquidität für die Ausschüttung entzogen werden. Die Befriedigung der Gläubigerinteressen bezüglich Zins und Tilgung kann demzufolge gewährleistet werden. Für die Gläubiger erfüllt der Jahresabschluss demzufolge eine sog. Bonitäts- bzw. Kreditprüfungsfunktion.

      Die Eigentümer sind in der Regel am Ausweis einer hohen Rendite ihres eingesetzten Kapitals interessiert. Es bedarf eines Rechnungslegungsansatzes, der auf der Basis von Tages- und Marktwerten den wirklichen Gewinn transparent macht. Die internationale Rechnungslegung nach IFRS und auch das in Deutschland 2009 umgesetzte BilMoG berücksichtigen diese Sichtweise. Beim Aufgreifen des obigen Beispiels für die Abschreibung auf Firmenwerte ist nach IFRS, im Gegensatz zum HGB, die planmäßige Abschreibung von Geschäfts- oder Firmenwerten nicht zulässig (IAS 36), was demzufolge die Unternehmensgewinne nicht schmälert.

      Nur wenn im Zusammenhang der jährlich durchzuführenden Werthaltigkeitsprüfung (Impairment of assets) der aktuelle Wert niedriger eingeschätzt wird, als der bilanzierte Buchwert wird außerplanmäßig auf den niedrigeren Wert abgeschrieben, was erst dann eine Schmälerung des Jahresergebnisses zur Folge hat. Die über die Abschreibung entstehenden Verluste werden demzufolge in die Zukunft verlagert. Nach wie vor behält aber das handelsrechtliche Ergebnis im Jahresabschluss seine Ausschüttungsfunktion. Auch für börsennotierte Aktiengesellschaften ist nach den Bestimmungen des Aktiengesetzes der Erfolgsausweis nach dem HGB die Grundlage für die Dividendenausschüttung.

      ABB. 5: Die Adressaten des Jahresabschlusses

      Demzufolge kann mit der Verwendung unterschiedlicher Vorschriften für die Kapitalgeber ein unterschiedliches Ergebnis veröffentlicht werden. So konnten eine Reihe von börsennotierten Unternehmen wie Daimler-Chrysler, Deutsche Telekom und andere im Jahr der Umstellung auf die für börsennotierte Unternehmen verpflichtenden IFRS ihren Gewinnausweis positiver darstellen. Für das Finanzamt wird auf der Basis des steuerrechtlichen Maßgeblichkeitsprinzips nach § 5 Abs. 1 EStG auch für die Bemessung der Steuerschuld der handelsrechtliche Jahresabschluss als Grundlage herangezogen und an den Stellen Veränderungen vorgenommen, bei denen das Steuerrecht eine andere Größenordnung vorsieht. Die sog. Steuerbilanz wird originär oder mittels Überleitungsrechnung erstellt. Mit dem Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit ist das Erstellen einer Einheitsbilanz tendenziell nicht mehr möglich, da die steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften nicht automatisch in die Handelsbilanz übernommen werden können.

      Damit die Unternehmensführung die im Jahresabschluss als der externen Rechnungslegung verarbeiteten Daten der Finanzbuchhaltung für Informationszwecke bzw. als Steuerungsinstrument heranziehen kann, sind sog. Bereinigungen notwendig. Es sind alle Größen zu eliminieren, die mit der gewöhnlichen Unternehmenstätigkeit im Betrachtungszeitraum nichts zu tun haben oder die in der Finanzbuchhaltung nicht erfasst sind, sondern nur zum Zwecke der Kalkulation in der internen Rechnungslegung bzw. im Controlling zum Ansatz gebracht werden.

      Während das Management für die Steuerung des Unternehmens die objektivierten bzw. „echten“ Größen der Geschäftstätigkeit im Auge haben muss, ist die Perspektive der Shareholder (Eigentümer) eine Maximierung der verfügbaren Ausschüttungsgröße und die der Stakeholder (sonstige Interessierte) eine Minimierung, um die erwirtschafteten Gewinne als liquide Mittel möglichst vollständig im Unternehmen lassen zu können. Eine Einschränkung des Liquiditätsabflusses bedeutet die Möglichkeit der Investition in renditeträchtige Alternativen, die in den Folgeperioden zu einer Steigerung des Unternehmenswertes ihren Beitrag leisten können. Feh­len diese liquiden Mittel für eine Investitionstätigkeit, weil diese in der Gegenwart ausgeschüttet werden, kann das künftig zu Innovations- oder Kapazitätsengpässen führen.

      1.2 Rechnungswesen als System

      Der finanzwirtschaftliche Bereich (Nominalgüterstrom) sind die in Zahlen gefassten Vorgänge im Unternehmen, die auf der leistungswirtschaftlichen Ebene (Realgüterstrom) vollzogen werden. Im Wesentlichen werden diese auch vollständig vom Rechnungswesen abgebildet, dessen System wir in einen internen und externen Bereich einteilen. Während die Adressaten der externen Rechnungslegung die Gläubiger, die Eigentümer und das Finanzamt sind, ist die interne ausschließlich für das Management bestimmt, um strategische und operative Sachverhalte formulieren zu können. Das entsprechende Instrument ist die Kosten- und Wirtschaftlichkeitsrechnung als ein Teilbereich des Controlling. Die externe Rechnungslegung hingegen ist die an die Kapitalgeber adressierte Dokumentation der im betrachteten Geschäftsjahr betrieblichen Bestands- und Erfolgspositionen, die im Jahresabschluss, bestehend aus der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung, erfasst werden. Als Bestände werden das Vermögen und das Kapital geführt, die in der Bilanz gegenübergestellt werden.

      Bei den Vermögenswerten, die wiederum den Investitionsbereich abbilden, unterscheiden wir das Anlagevermögen in Form der immateriellen Vermögensgegenstände sowie der Sach- und Finanzanlagen, welches dem Unternehmen längerfristig zur Verfügung steht und dessen Gebrauch die Infrastruktur für die betriebliche Leistungserstellung darstellt, um für die Kapitalgeber eine entsprechende Rentabilität bzw. Wertsteigerung zu erreichen. Die dauerhafte