66 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten: Die in den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten aktivierten Ausgaben haben bei der Einnahmen-Überschussrechnung bereits im Zahlungszeitpunkt den Gewinn verringert. Bei der Auflösung des Aktivpostens tritt erneut eine Gewinnminderung ein. Um diesen Effekt zu neutralisieren, ist in Höhe des Bilanzansatzes eine Zurechnung erforderlich. Wurden aufgrund der Vorschrift des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG die Ausgaben bei der Einnahmen-Überschussrechnung nicht erfasst, ist keine Korrektur vorzunehmen.
67 Passive Rechnungsabgrenzungsposten: In Höhe der ausgewiesenen passiven Rechnungsabgrenzungsposten ist eine Abrechnung vorzunehmen. Wurden aufgrund der Vorschrift des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG die Einnahmen bei der Einnahmen-Überschussrechnung nicht erfasst, ist keine Korrektur vorzunehmen.
68 Rückstellungen: Werden in der Eröffnungsbilanz Rückstellungen ausgewiesen, ist in Höhe des passivierten Betrags eine Abrechnung vorzunehmen, da die Auflösung der Rückstellung erfolgsneutral verläuft und bei der Einnahmen-Überschussrechnung noch kein Aufwand geltend gemacht wurde.
69 Umsatzsteuerzahllast: Bei der Einnahmen-Überschussrechnung mindern Umsatzsteuerzahlungen den Gewinn im Zeitpunkt der Begleichung. Bei in der Eröffnungsbilanz passivierten Beträgen kann wegen der erfolgsneutralen Ausbuchung keine Gewinnminderung mehr eintreten. Folglich ist hier eine Abrechnung veranlasst. Bei in der Eröffnungsbilanz aktivierten Vorsteuerüberschüssen (Forderung an das Finanzamt) tritt der umgekehrte Effekt ein.
70 Verbindlichkeiten aus Warenlieferungen: Bei der Einnahmen-Überschussrechnung ist Vorratsvermögen durch die Bezahlung als Betriebsausgabe zu erfassen. Beim Betriebsvermögensvergleich ist der Bezahlungsvorgang dagegen erfolgsneutral. Aus diesem Grund ist der Bruttobetrag der Warenverbindlichkeiten abzurechnen.
71 Sonstige Verbindlichkeiten: Da hier bezüglich der Gewinnauswirkung das gleiche wie für Warenverbindlichkeiten gilt, sind auch die sonstigen Verbindlichkeiten abzurechnen. Bei regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben kann aber die Norm des § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG greifen.
72 Anzahlungen auf den Erwerb von Vorratsvermögen: Anzahlungen auf den Erwerb von Waren oder anderem Vorratsvermögen sind bei der Einnahmen-Überschussrechnung bereits im Zeitpunkt der Zahlung als Aufwand erfasst worden. Die nach dem Übergang zugehenden Waren werden über den Wareneinsatz erneut als Aufwand erfasst. Daher ist in Höhe des in der Eröffnungsbilanz aktivierten Anzahlungspostens eine Hinzurechnung durchzuführen.
73 Warenbestand: Da in der Einnahmen-Überschussrechnung die Waren bei Bezug als Aufwand erfasst wurden und dies beim Betriebsvermögensvergleich im Rahmen des Wareneinsatzes erneut geschieht, muss der aktivierte Warenbestand dem Übergangsgewinn zugerechnet werden.
74 Besitzwechsel: Im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung findet der Zufluss erst mit Einlösung oder Diskontierung des Wechsels statt (vgl. H 11 „Wechsel“ EStH). Beim Betriebsvermögensvergleich ist die Einlösung dagegen erfolgsneutral. Aus diesem Grund muss der Übergangsgewinn um die aktivierten Besitzwechsel erhöht werden.
75 Schuldwechsel: Gegengleich zu den Besitzwechseln muss für den passivierten Wechselbestand eine Abrechnung vorgenommen werden. Eine Ausnahme stellt die durch Wechsel gesicherte Anschaffung von Anlagevermögen dar, da hier bei beiden Gewinnermittlungsarten der Aufwand erst durch die Abschreibungen entsteht.
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Verteilung des Übergangsgewinns
Grundsätzlich wird der Übergangsgewinn als laufender Gewinn in dem Kalenderjahr versteuert, in dem erstmals der Gewinn nach Betriebsvermögensvergleich ermittelt wird. Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann der Übergangsgewinn gleichmäßig entweder auf das Jahr des Übergangs (= erstes Jahr mit BVV) und das folgende Jahr oder auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre verteilt werden (R 4.6 Abs. 1 Satz 2 EStR).77
Wechsel: BVV zur EÜR
Wechselt ein Steuerpflichtiger vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung, sind prinzipiell bei den gleichen Posten wie im umgekehrten Übergangsfall Korrekturen veranlasst. Diese müssen selbstverständlich mit umgekehrtem Vorzeichen stattfinden. Ein entstehender Übergangsgewinn ist gemäß R 4.6 Abs. 2 EStR ohne Verteilungsmöglichkeit im Jahr nach dem Übergang zu versteuern.
Eine Übersicht über die Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart gibt Anlage 1 zu R 4.6 EStR.
78
erneuter Wechsel
Nach dem (freiwilligen) Wechsel der Gewinnermittlungsart ist der Steuerpflichtige grundsätzlich für drei Wirtschaftsjahre an diese gebunden (H 4.6 „Erneuter Wechsel . . .“ EStH). Ein Dreijahreszeitraum wurde gewählt, da dies
der übliche Betriebsprüfungszeitraum ist und somit die Arbeit der Betriebsprüfung nicht unnötig erschwert wird und
dem maximalen Verteilungszeitraum der R 4.6 Abs. 1 EStR entspricht.
Aufgabe
79Thomas Schneider, der kein Kaufmann ist, betreibt in München ein kleines Plattenlabel. Die Gewinnermittlung für dieses Unternehmen führte er seit Betriebsgründung (2008) bis einschließlich 2018 anhand einer Einnahmen-Überschussrechnung durch. Zum 1. 1. 2019 stellt er die Gewinnermittlung freiwillig auf den Betriebsvermögensvergleich um.
Er bittet Sie, anhand der folgenden Angaben die Eröffnungsbilanz zu erstellen und den Übergangsgewinn zu ermitteln. Thomas Schneider möchte in der Eröffnungsbilanz möglichst hohe Wertansätze ausweisen.
Gehen Sie davon aus, dass der laufende Gewinn für 2018 korrekt ermittelt wurde.
1.
Finanzkonten: Der Bestand an Barvermögen beträgt zum 31. 12. 2018 7.590 €. Das betriebliche Girokonto weist zum selben Zeitpunkt einen Saldo zuungunsten von Schneider i. H. von 18.358 € aus.
2.
Fuhrpark: Schneider hat mit Kaufvertrag vom 22. 12. 2018 einen gebrauchten Pkw erworben, den er ausschließlich betrieblich nutzen wird. Bei Abschluss des Kaufvertrages hat er dem nicht zum Umsatzsteuerausweis berechtigten Verkäufer den Kaufpreis i. H. von 25.000 € in bar gegeben. Den Pkw erhält Schneider erst Anfang 2019, da der Verkäufer bis zum Übergabezeitpunkt noch einige Reparaturen durchführen lässt.
3.
Verpackungsmaschine: Am 7. 1. 2016 hat Schneider für 40.000 € (netto) eine fabrikneue Verpackungsmaschine erworben. Er hat bis zum 31. 12. 2018 die lineare Abschreibung (Nutzungsdauer 8 Jahre) geltend gemacht. Der Teilwert der Verpackungsmaschine beträgt am 31. 12. 2018 unbestritten 22.000 €.
4.
Büroausstattung: Zum 31. 12. 2018 sind im Anlageverzeichnis des Schneider folgende weitere
