Jahresabschluss nach dem Schweizer Rechnungslegungsrecht. Marco Gehrig

und stellt die wirtschaftliche Lage, insbesondere die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer Unternehmung, anhand des Jahresabschlusses, dar. Die Rechnungslegung erfolgt im Geschäftsbericht, welcher die Jahresrechnung (Einzelabschluss), zusammengesetzt aus Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang, umfasst (OR 958 II). Für Konzerne und grössere Unternehmen sind zusätzlich eine Geldflussrechnung sowie ein Lagebericht zu erstellen und ergänzende Informationen im Anhang zu geben.

      Verschiedene Autoren machen einen Unterschied zwischen «Buchhaltung» und «Buchführung». Die Bezeichnung «Buchführung» wird oft für die Tätigkeit, jene der «Buchhaltung» gegenständlich als die Gesamtheit der Bücher oder als organisatorische Einheit (Buchhaltungsabteilung) verwendet. Der schweizerische Gesetzgeber spricht fast ausschliesslich von Buchführung. Gemäss schweizerischem Recht bezeichnen die Wörter Buchhaltung und Buchführung nach Inhalt und Umfang den gleichen Begriff. In der Rechtsprechung werden die beiden Bezeichnungen als gleichwertig nebeneinander verwendet. In der englischen Terminologie werden Buchhaltung und Rechnungslegung als «Financial Accounting» bezeichnet.

Die externe Rechnungslegung informiert über die Entwicklung der Ertragslage in der Vergangenheit und über die Art und Weise, wie die Unternehmungsleitung ihren Aufgaben zur Erhaltung und Verbesserung der Ertragskraft nachgekommen ist. Weil vergangene Ereignisse zu Mittelzu- und -abflüssen führen, welche in der Rechnungslegung berücksichtigt werden, sind die Zahlen des Jahresabschlusses den Adressaten auch für Prognosen hilfreich.⁵

      Das interne Rechnungswesen richtet sich an Adressaten innerhalb des Unternehmens. Es wird durch Informationsbedürfnisse der Unternehmensleitung beeinflusst und ist zukunftsorientiert ausgerichtet. Sie ist ein wichtiges Instrument der finanziellen Planung. Es umfasst:

      • die Kostenrechnung (Betriebsrechnung, Leistungsrechnung) Sie erfasst die mit der betrieblichen Leistungserstellung verbundenen Kosten und Erlöse, und zwar von einzelnen Leistungen, Leistungsgruppen und Betriebsteilen sowie die Preiskalkulationen.

      • die Planungsrechnung Sie ermittelt Informationen zur Steuerung und Kontrolle der wirtschaftlichen Entwicklung und des erzielbaren Erfolges in einer zukünftigen Periode. Die verschiedenen Verfahren der Kosten- und Planungsrechnung sind die wichtigsten Teile des internen Rechnungswesens (Management Accounting).

      • die Betriebs- und Unternehmungsanalyse Sie wertet die Informationen der Buchhaltung und der Kosten- und Planungsrechnungen aus als Grundlage für Planung, Entscheidung und Kontrolle.

      Vom betriebswirtschaftlichen ist das öffentliche Rechnungswesen abzugrenzen. In den öffentlichen Gemeinwesen erfolgt seit den 1980er Jahren die Rechnungslegung nach dem harmonisierten Rechnungsmodell (HRM). Dieses wurde in den letzten Jahren weiterentwickelt durch eine verstärkte Anlehnung an die privatwirtschaftliche Rechnungslegung. Das HRM 2 wird seit 2015 etappenweise, gestützt auf neue gesetzliche Grundlagen, in den Kantonen und Gemeinden eingeführt. Das öffentlich-rechtliche Rechnungswesen stützt sich auf eigene gesetzliche Grundlagen, im Bund auf das Finanzhaushaltsrecht (FHG 2005 und FHV 2012). Das Rechnungswesen öffentlicher Gemeinwesen wird in diesem Lehrbuch nicht behandelt.

      1.2 Aufgaben des Rechnungswesens

      Das Rechnungswesen ist der wichtigste Bestandteil des Informationssystems einer Organisation. Die Informationen, welche das Rechnungswesen liefert, dienen der:

      Dokumentation

      Zur Bereitstellung der Informationen sind die durch die Geschäftstätigkeit ausgelösten Veränderungen von Geld, Gütern und Leistungen planmässig zu erfassen und systematisch zu ordnen, möglichst aufgrund eines Kontenplans. Dies bezeichnet man als die Dokumentationsaufgabe der Buchführung. Mit der Dokumentation erfüllt die Buchführung auch die Aufgabe, bestimmte Rechtsverhältnisse im Einzelnen nachzuweisen. Die Dokumentation der Geschäftsfälle liefert die Grundlage für die weiteren Zwecke des Rechnungswesens, wie der Kontrolle über Einsatz und Verbleib der Betriebsmittel sowie der Kontrolle der Zielerreichung.

      Entscheidungsfindung

      Gestützt auf die vom Rechnungswesen aufbereiteten Informationen können von den Adressaten der Rechnungslegung Entscheidungen vorbereitet, getroffen und vollzogen werden. Investoren entscheiden über den Kauf, das Halten oder Verkaufen von Beteiligungsrechten (Aktien, Partizipationsscheine) oder Schuldtiteln (Anleihensobligationen), Banken über Kreditgewährung, Vermögensverwalter über Anlageempfehlungen.

      Rechenschaft

      Rechenschaft bedeutet die Offenlegung der Verwendung von anvertrautem Kapital gegenüber dem Informationsberechtigten. Als Rechenschaftsinstrument dienen die periodischen Abschlussrechnungen, welche die Ergebnisse des Handelns der Leitungsorgane aufzeigen: Bilanz, Erfolgsrechnung, Anhang sowie allfällige Zusatzrechnungen (z. B. Geldflussrechnung).

      Kontrolle

      Das Rechnungswesen erlaubt es den internen und externen Adressaten, die wirtschaftliche Entwicklung des Unternehmens zu überwachen. Je nach der rechtlichen Stellung des Adressaten, z. B. als Mitglied eines Verwaltungsrates, Mehrheits- oder Minderheitsaktionär (OR 697a, OR 961d), kann dieser Massnahmen ergreifen, sofern seine Erwartungen über eine effiziente Nutzung der Ressourcen des Unternehmens durch die Aufsichts- und Leitungsorgane nicht erfüllt worden sind.

      1.3 Grundgrössen des finanziellen Rechnungswesens

Im Rechnungslegungsrecht 2011 werden erstmals die zentralen Elemente der Bilanz, nämlich die Aktiven (OR 959 II) und die Verbindlichkeiten (OR 959 IV) gesetzlich definiert. Auf eine Legaldefinition des Eigenkapitals verzichtet der Gesetzgeber. Das Eigenkapital ist der Unterschied zwischen Aktiven und den Verbindlichkeiten und somit eine bilanzielle Residualgrösse.⁶

      Das Rahmenkonzept von Swiss GAAP FER definiert – dem Beispiel von IFRS folgend – die wichtigsten Grundgrössen des finanziellen Rechnungswesens. Je nach Gebiet werden für die Erfassung von Beständen sowie von Zahlungs- und Leistungsvorgängen folgende Begriffspaare als Messgrössen verwendet:

      • Vermögen/Verbindlichkeiten und Eigenkapital,

      • Einzahlungen/Auszahlungen,

      • Einnahmen/Ausgaben,

      • Erträge/Aufwendungen,

      • Leistungen/Kosten.

      Es handelt sich in allen Fällen um Strömungsgrössen, die zu einer Veränderung von Bestandesgrössen (Geld, Forderungen, Güter, Schulden, usw.) führen. Die ersten vier Begriffspaare bilden die Messgrössen der Buchführung, während Leistungen und Kosten in der Betriebsrechnung erfasst werden.

      Einzahlungen/Auszahlungen

      Einzahlungen sind Geldeingänge (Cash Inflows), Auszahlungen sind Geldausgänge (Cash Outflows) einer buchführenden Wirtschaftseinheit. Geld (flüssige Mittel, Zahlungsmittel) umfasst den Kassenbestand (Bargeld, d. h. gesetzliche Zahlungsmittel, auch ausländische, sofern diese ohne Beschränkung in Landeswährung umgewechselt werden können), Checks, Post- und Bankguthaben.

      Einnahmen/Ausgaben

      Die Ausdrücke «Einnahmen» und «Ausgaben» wurden früher in Theorie und Praxis für Geldbewegungen verwendet. In der neueren Theorie hingegen beziehen sich diese Begriffe auf das monetäre Umlaufvermögen (bestehend aus flüssigen Mitteln und kurzfristigen Forderungen). Demnach kommt den Begriffen folgende Bedeutung zu:

      Einnahmen: Einzahlungen + Forderungszugang + Schuldenabgang

      Ausgaben: Auszahlungen + Forderungsabgang + Schuldenzugang

      In Anlehnung an den Sprachgebrauch in der Praxis betrachten verschiedene Schweizer Autoren