Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger. Ralf Klaßmann

nur dann von Bedeutung sein, wenn im konkreten Einzelfall der satzungsmäßige steuerbegünstigte, z. B. gemeinnützige, Zweck auch tatsächlich durch die Gewährung zinsgünstiger oder zinsloser Darlehen erreicht werden kann.

      Bei steuerbegünstigten Krankenhausträgern, die das öffentliche Gesundheitswesen fördern oder die persönlich hilfsbedürftige Personen selbstlos unterstützen, dürfte dieser Aspekt regelmäßig keine Rolle spielen.

Losgelöst von den dargestellten satzungsmäßigen Fragen im Hinblick auf eine etwaige Darlehensgewährung unterscheidet der Anwendungserlass des Bundesfinanzministers bei der Vergabe von Darlehen durch steuerbegünstigte Körperschaften danach, ob zur Darlehensgewährung Mittel, die zeitnah für steuerbegünstigte Zwecke zu verwenden sind, eingesetzt werden oder ob Mittel genutzt werden, die nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen.⁵²⁰

Darlehen aus Mitteln, die nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen, sind zulässig, wenn eine Verzinsung vereinbart wird, die sich in dem auf dem Kapitalmarkt üblichen Rahmen hält. Auf eine derartige Verzinsung kann bei Darlehen aus Mitteln, die nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen, dann verzichtet werden, wenn die Darlehensgewährung an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft erfolgt.⁵²¹

Bei Darlehen an Arbeitnehmer ist die Zinslosigkeit bzw. Zinsverbilligung gleichfalls unschädlich, wenn nicht zeitnah zu verwendende Mittel darlehensweise gewährt werden, allerdings nur dann, wenn der (teilweise) Verzicht auf eine übliche Verzinsung als Bestandteil des Arbeitslohns behandelt wird, wenn also der Zinsverzicht nach Maßgabe der lohnsteuerrechtlichen Regelungen als Arbeitslohn behandelt wird und die sich hieraus ergebenden Steuer- und Sozialversicherungsbeiträge angemeldet und abgeführt werden.⁵²²

Insoweit ist auf Hinweis 8.1 »Arbeitgeberdarlehen« Lohnsteuer-Richtlinien 2015 und das dort zitierte Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.05.2015⁵²³ abzustellen, außerdem auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 04.05.2006.⁵²⁴ Hiernach bemisst sich der sog. »geldwerte Vorteil« der Darlehensgewährung nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem marktüblichen Zins und dem Zins, den der Arbeitnehmer im konkreten Fall zahlt. Es ist hierbei grundsätzlich für die gesamte Vertragslaufzeit der Zinssatz bei Vertragsabschluss maßgeblich, es sei denn, es ist ein variabler Zinssatz vereinbart. Aus Vereinfachungsgründen wird es von den Finanzbehörden nicht beanstandet, wenn für die Feststellung des marktüblichen Zinssatzes die bei Vertragsabschluss von der Deutschen Bundesbank zuletzt veröffentlichten Effektivzinssätze – also die gewichteten Durchschnittssätze – herangezogen werden. Es sind die Effektivzinssätze unter »Neugeschäft« maßgeblich. Von dem sich danach ergebenden Effektivzinssatz kann ein Abschlag von 4 % vorgenommen werden. Aus der Differenz zwischen diesem »Maßstabszinssatz« und dem Effektivzinssatz des Arbeitgeberdarlehens sind die Zinsverbilligung und der geldwerte Vorteil zu berechnen, wobei die Zahlungsweise der Zinsen (z. B. monatlich, jährlich) unmaßgeblich ist.

      Die Vergabe von Darlehen aus Mitteln, die zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, ist nur ausnahmsweise unschädlich für die Gemeinnützigkeit.

      Zum einen könnte die Darlehensvergabe ausnahmsweise originärer steuerbegünstigter Satzungszweck einer steuerbegünstigten Körperschaft sein. Für Krankenhausträger ist dieser Aspekt sicherlich unbeachtlich.

Zum anderen dürfen Darlehen aus zeitnah zu verwendenden Mitteln an andere steuerbegünstigte Körperschaften im Rahmen von § 58 Nr. 1 AO gewährt werden. Der Anwendungserlass spricht insoweit von einer » mittelbaren Zweckverwirklichung« durch die Darlehensgewährung.⁵²⁵

      Die andere steuerbegünstigte Körperschaft muss die darlehensweise erhaltenen Mittel aber unmittelbar für steuerbegünstigte Zwecke innerhalb der für eine zeitnahe Mittelverwendung vorgeschriebenen Frist verwenden. Dies hat die darlehensgewährende Körperschaft zu überprüfen. Werden nämlich diese Voraussetzungen nicht erfüllt, ist die von ihr durchgeführte Darlehensgewährung gemeinnützigkeitsrechtlich bedenklich.

      Angesichts dieser Voraussetzungen ist von Darlehensgewährungen aus zeitnah zu verwendenden Mitteln grundsätzlich abzuraten.

Im Übrigen ist sicherzustellen und für die Finanzbehörde nachprüfbar zu dokumentieren, dass die Darlehensrückflüsse, d. h. die Tilgungen und die Zinszahlungen, wieder zeitnah für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden.⁵²⁶

      7 Gebot der Ausschließlichkeit

Nach § 56 AO darf eine steuerbegünstigte Körperschaft nur ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgen. Vor dem Hintergrund dieser gesetzlich zwingenden Vorgabe sind alle Tätigkeiten einer steuerbegünstigten Körperschaft auf die Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks auszurichten.⁵²⁷

Eine steuerbegünstigte Körperschaft darf deshalb zwar mehrere steuerbegünstigte Zwecke nebeneinander verfolgen, ohne dass dadurch das Gebot der Ausschließlichkeit verletzt wird. Allerdings müssen alle tatsächlich verfolgten steuerbegünstigten Zwecke in der Satzung aufgeführt sein. Will eine Körperschaft steuerbegünstigte Zwecke, die nicht in der Satzung genannt sind, fördern, muss – um das Gebot der Ausschließlichkeit nicht zu verletzen – eine Satzungsänderung vorgenommen werden, die im Übrigen den Erfordernissen des § 60 AO⁵²⁸ an die Satzung einer steuerbegünstigten Körperschaft entsprechen muss.⁵²⁹

Der Grundsatz der Ausschließlichkeit besagt aber nicht, dass jede Betätigung außerhalb der satzungsmäßigen Zwecke schädlich ist.⁵³⁰ Eine solche Aussage hätte nämlich z. B. zur Konsequenz, dass steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (z. B. eine Besuchercafeteria oder eine Lieferapotheke) grundsätzlich nicht betrieben werden dürften. Entsprechendes würde für die Vermögensverwaltung gelten.

Tatsächlich darf eine steuerbegünstigte Einrichtung aber durchaus solche Tätigkeiten ausüben – auch nach Auffassung der Finanzverwaltung – wenn diese Aktivitäten nicht in der Gesamtschau zum Selbstzweck werden und in diesem Sinne neben die Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks der Körperschaft treten.⁵³¹

Die Vermögensverwaltung sowie die Unterhaltung eines Nicht-Zweckbetriebs sind aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts nur dann unschädlich, wenn sie um des steuerbegünstigten Zwecks willen erfolgen, indem sie z. B. der Beschaffung von Mitteln zur Erfüllung der steuerbegünstigten Aufgabe dienen.⁵³²

Es muss also nachweislich ein nennenswerter Mittelzufluss die steuerbegünstigte Tätigkeit generiert werden.⁵³³ Eine erfolgreiche Mittelbeschaffung bzw. ein » Gewinnstreben« ist hiernach nicht (mehr) – per se – schädlich; es kommt vielmehr entscheidend darauf an, ob durch die Aktivitäten im Bereich steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe bzw. der Vermögensverwaltung – offen oder verdeckt – andere als die steuerbegünstigten Zwecke verfolgt werden, z. B. indem auf Dauer defizitäre wirtschaftliche Aktivitäten getätigt werden, die keinen inhaltlichen Bezug zu den steuerbegünstigten Satzungszwecken haben.