Internal Investigations. Dennis Bock

Auftrag, Auftragsdurchführung (evtl. Einschränkungen, nachfolgende Veränderungen und auch Behinderungen), – Wissens- und Informationsbasis für die Feststellungen (erlangte Unterlagen, durchgeführte Befragungen, Auskunftspersonen im Unternehmen usw.), – methodische Hinweise (evtl. zur Vollprüfung, Stichproben, analytischen Prüfungen, Plausibilisierungen etc., IT-Analysen, Befragungen etc.), – Ergebnisse, d.h. sowohl Feststellungen als auch Würdigungen unter den im Auftrag vereinbarten sachlich-rechtlichen Rahmenbedingungen, – Würdigung einer spezifischen Person oder einer Funktion im Unternehmen, – Empfehlungen zu Beschlüssen und Maßnahmen.

b) Abnahme der Projektergebnisse durch den Auftraggeber

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      Eine Internal Investigation ist keine standardisierte Leistung, die stets einen vorhersehbaren Ergebnischarakter hat, sondern eine höchst individuelle Kombination von analytischen, betriebswirtschaftlich-organisatorisch und rechtlich ausgerichteten Prüfungen und Beratungen. Daher werden Auftrag, Auftragsdurchführung und die Ergebnisberichterstattung durch Externe lediglich nach Dienstvertragsrecht (§§ 675, 611 BGB) und nicht nach Werkvertragsrecht zu beurteilen sein. Das Dienstvertragsrecht kennt keine förmliche „Abnahme“ einer Dienstleistung. Allerdings wird die Leistung im übertragenen Sinne „akzeptiert“, wenn nämlich das beratene Organ im Ergebnis den Vorschlägen und Empfehlungen folgt.

c) Abschlussgespräch

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Der Projektabschluss sollte aber mit dem Auftraggeber formell vereinbart werden. Es ist unerheblich, ob ein Abschlussgespräch unmittelbar bei der Übergabe des Abschlussberichts oder einige Tage danach stattfindet, eine abschließende Besprechung hilft sowohl dem Auftraggeber als auch dem Externen, eine bessere Einordnung der Relevanz, der Erkenntnisse über das Projekt aber auch aus dem Projekt heraus zu finden.[43] Da oftmals am Ende der Investigation auch unbefriedigende Punkte verbleiben, sollte rechtzeitig vor dem vorhersehbaren Abschluss eine systematische und geregelte Übergabe erfolgen. Ein individuelles Schlussgespräch sollte auch für die wesentlichen Projektteilnehmer (Gruppenleiter, Mitglieder eines Lenkungskreises etc.) verpflichtend sein.

d) Aufbewahrungspflichten für die Projektdokumentation

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      Projektdokumente fallen unter die allgemeinen Aufbewahrungspflichten. Wer diese Pflichten beachten muss, hängt davon ab, in wessen Herrschaftsbereich die Informationen entstanden oder gelangt sind, und sodann zu innerbetrieblichen Entscheidungen – meist mit handels- oder steuerrechtlichem Charakter – geführt haben. Das Grundmuster dazu sind jedenfalls die Buchführung und das Inventar. Art und Umfang der Aufbewahrungspflichten hängt auch davon ab, ob die Aufbewahrung durch Externe (bspw. beauftragte Anwaltskanzlei oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) im Rahmen der Aufbewahrungspflichten für Akten und Arbeitspapiere geleistet wird. Eine Aufbewahrung durch das Unternehmen ist mindestens für den Abschlussbericht und Projektberichte, die den Leitungsgremien vorgelegt wurden, als Pflichtdokumentation erforderlich.

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Die steuerrechtliche Aufbewahrungspflicht ist in § 147 AO geregelt, die handelsrechtliche Aufbewahrungspflicht in § 257 HGB. Die Aufbewahrung der Unterlagen hat Dokumentationsfunktion und erlaubt Nachprüfungen, Beweissicherungen und Beweisführungen. Die genannten Vorschriften sind aufeinander abgestimmt und weitgehend wortgleich, wenngleich die aufzubewahrenden Unterlagen steuerrechtlich weiter gefasst sind.[44] Die Verantwortung für die Beachtung der Aufbewahrungspflicht trägt dabei der Steuerpflichtige selbst. § 257 HGB gilt für Kaufleute, während § 147 AO den Kreis aller buchführungs- und aufzeichnungspflichtigen Personen erfasst.

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Neben den Büchern eines Kaufmanns (Eröffnungs-, Zwischen-, Jahres- und Konzernabschlüsse einschließlich Lageberichte und sonstige Berichte der Gesellschaft zur Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, dem Inventar etc.) fallen unter die nach Abs. 1 Nr. 2 und 3 (der §§ 147 AO, 257 HGB) aufzubewahrenden Handels- und Geschäftsbriefe die Korrespondenz des Kaufmanns bzw. der übrigen Buchführungspflichtigen. Beispielhaft werden von der Regelung Eingangs- und Ausgangsrechnungen, Lieferscheine, Frachtbriefe, Auftragzettel, Kostenvoranschläge und Verträge erfasst.[45] Die Aufbewahrungspflicht besteht ungeachtet der Form der Unterlagen. So sind „Briefe“ i.S.d. Abs. 1 Nr. 2 der besagten Normen auch Fernschreiben, Telefaxe, Telegramme und Emails.

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Nach Abs. 1 Nr. 4 (der §§ 147 AO, 257 HGB) sind die Buchungsbelege aufzubewahren, worunter alle Unterlagen über die einzelnen Geschäftsvorfälle zu verstehen sind. Erfasst sind vor allem Rechnungen, Lieferscheine, Quittungen, Auftragszettel, Warenbestandsaufnahmen, Bankauszüge, Betriebskostenrechnungen, Bewertungsunterlagen, Buchungsanweisungen, Gehaltslisten, Kassenberichte, Portokassenbücher und Prozessakten.[46] Zwischen den aufbewahrungspflichtigen Unterlagen nach Abs. 1 Nr. 2, 3 (der § 147 AO, § 257 HGB) und Abs. 1 Nr. 4 ebendieser Normen besteht eine Schnittmenge. Diese Konkurrenz ist nach dem Rangverhältnis aufzulösen, welches sich nach der Bedeutung der Unterlagen bestimmt und aus der gesetzlichen Wertung der Länge der jeweiligen Aufbewahrungsfrist abzulesen ist. Demnach geht die Zuordnung zu Abs. 1 Nr. 4 (der §§ 147 AO, 257 HGB) der zu Abs. 1 Nr. 2, 3 (der §§ 147 AO, 257 HGB) vor.[47]

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Sonstige Unterlagen sind nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO aufzubewahren, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Dabei werden nur Unterlagen erfasst, die Sachverhaltsumstände betreffen. Nicht aufbewahrungspflichtig sind daher etwa Gutachten zu steuerlichen Rechtsproblemen sowie der Schriftverkehr mit Beratern.[48]

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Ergänzend zu den allgemeinen gesetzlichen Aufbewahrungsfristen ist aus Sicht einer Internal Investigation bedeutsam, dass bei parallel laufenden Ermittlungsverfahren, soweit sie jedenfalls eine steuerliche Relevanz haben, die Aufbewahrungsfrist nicht (wie sonst regelmäßig) mit Ablauf des Kalenderjahres endet, das sich aus Beginn und Dauer der Frist errechnen lässt. Die Aufbewahrungsfrist wird über § 147 Abs. 3 S. 3 AO vom Ablauf der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 S. 1 AO) abhängig gemacht, soweit die Unterlagen für Steuern bedeutsam sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist. Die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO für hinterzogene Steuern wird hingegen nicht berücksichtigt. Alle sonstigen anlauf- und ablaufhemmenden Sachverhalte (§§ 171, 172 AO) wirken sich folglich auf den Lauf der Aufbewahrungsfrist aus.[49] Die Ablaufhemmung soll sichern, dass der Finanzverwaltung die Unterlagen für eine Prüfung so lange zur Verfügung stehen, wie ein Steuerbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert werden kann. So sind nach dem BMF-Schreiben vom 25.10.1977 (BMF BStBl I 1977, 487) die Unterlagen auch noch nach Ablauf der regulären Aufbewahrungsfrist weiterhin aufzubewahren, wenn eine Außenprüfung begonnen hat, eine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 AO vorliegt, ein steuerstraf- oder bußgeldrechtliches Ermittlungsverfahren oder ein Rechtsbehelfsverfahren anhängig ist.[50]

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Die Art der Aufbewahrung ist in § 257 Abs. 3 HGB bzw. § 147 Abs. 2 AO geregelt. Die Unterlagen können – mit Ausnahme der Eröffnungsbilanzen, der Jahresabschlüsse, der Konzernabschlüsse und der Unterlagen nach § 147 Abs. 1 Nr. 4a AO – auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder einem anderen Datenträger aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsgemäßer DV-gestützter Buchführungssysteme