Antikorruptions-Compliance. Simon Schafer

Überschusseinkünfte und nach § 8 Abs. 1 S. 1 KStG auch für juristische Personen, die ihre Gewinne ebenfalls nach dem EStG ermitteln.[43]

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§ 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG bezieht sich aber nur auf Ausgaben, die grundsätzlich Betriebsausgaben sind. Zuwendungen, die schon von vornherein keine Betriebsausgaben sind, weil der betriebliche Zusammenhang fehlt, unterfallen nicht dem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG, sondern sind schon nach § 2 EStG nicht abzugsfähig. Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG ist weiterhin auch nicht einschlägig, wenn der Abzug bereits nach einer anderen Norm ausgeschlossen ist. Beispielshaft seien hier Geschenke genannt, die schon nach § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähig sind.[44] Gleiches gilt auch z.B. für § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG (Aufwendungen von Bewirtungen, soweit sie 70 % der Aufwendungen überschreiten, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung angemessen sind und deren Höhe und betrieblicher Anlass nachgewiesen ist). Für die Beurteilung der Handlung als strafbare Steuerhinterziehung durch vorsätzliche unberechtigte Geltendmachung von Betriebsausgaben und deren Behandlung kann diese Unterscheidung von entscheidender Bedeutung sein, weil die unrichtige Angabe über die Natur einer Betriebsausgabe, die tatsächlich ein Geschenk und deshalb nicht abzugsfähig ist, die Mitteilungspflichten, die in § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG vorgesehen sind, nicht auslöst.[45]

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Die Vorschrift enthält keine ausdrückliche Beschränkung auf einzelne Tatbestände, wie es während der Gesetzgebungsgeschichte durchaus vorgesehen war,[46] sondern drückt sich sehr weit aus. Der Vorteil dieser Regelungsart zeigt sich insbesondere, wenn es zu gesetzlichen Änderungen kommt, wie etwa die Einführung des § 299a StGB, der ohne Anpassung des Gesetzes unter die erfassten Tatbestände fällt. Das Abzugsverbot bezieht sich vor allem auf die Korruptionsdelikte (§§ 299, 331 ff. StGB) und solche Wirtschaftsdelikte, die mittels einer unerlaubten Zuwendung begangen werden.[47] Aufgrund der weiten Gesetzesformulierung erstreckt sich der Anwendungsbereich auch auf Ordnungswidrigkeiten, die durch die Gewährung von Vorteilen begangen werden.[48] Zahlungen, mit denen andere Delikte verwirklicht werden, fallen hingegen regelmäßig nicht unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 10 S. 1 EStG, weil die Zuwendung von Vorteilen Tatbestandsmerkmal des erfüllten Straf- oder Bußgeldtatbestandes sein muss. Spielt die Zuwendung hingegen für die Erfüllung des Tatbestandes keine Rolle, so ist sie auch als Betriebsausgabe abzugsfähig.[49] Dies gilt etwa für die Hehlerei durch den Ankauf gestohlener Ware,[50] für die (entgeltliche) Verletzung von Privatgeheimnissen[51] oder für die Untreue.[52] Denn bei diesen Delikten wird nicht wegen der Vorteilsgewährung bestraft.[53] Durch die Neuregelung des § 4 Abs. 5 Nr. 10 S. 1 EStG dürfte sich hieran nichts geändert haben. Denn gegen eine Einbeziehung anderer Tatbestände lässt sich anführen, dass der Gesetzgeber in § 4 Abs. 5 Nr. 10 S. 1 EStG eine Maßnahme zur Korruptionsbekämpfung sah und in der Ursprungsfassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 die Bestechungsdelikte enumerativ aufgezählt waren. Auf diese Aufzählung wurde lediglich verzichtet, um die Norm bei einer Änderung der Strafgesetze nicht anpassen zu müssen.[54]

c) Rechtfolge des § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG

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Das Abzugsverbot ist steuerlich eine zwingende Rechtsfolge. Es erfasst dabei nicht nur die Zuwendung als solche, sondern auch damit zusammenhängende Transaktionskosten. Ausreichend ist dabei ein allgemeiner Veranlassungszusammenhang.[55] Damit können auch Zahlungen, mit denen selbst noch kein Korruptionsdelikt verwirklicht wurde, dem Abzugsverbot unterfallen, wenn es sich bei diesen Zahlungen um mit späteren Bestechungszahlungen zusammenhängende Aufwendungen handelt.[56]

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Mit strafbaren Zuwendungen zusammenhängende Aufwendungen sind insbesondere sog. Transaktionskosten[57] wie Reise-, Transport-, Telefon-,[58] aber auch Nebenkosten im Zusammenhang mit den einschlägigen Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten[59] wie Beratungs-, Verteidigungs- und Gerichtskosten.[60] Geldbußen, die von einem inländischen Gericht oder einem Organ der Europäischen Union verhängt worden sind, unterfallen bereits dem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Nr. 8, 9 EStG soweit es sich um den Ahndungsteil handelt.[61] Geldstrafen sind dagegen unabhängig davon, ob es sich um eine europäische Entscheidung handelt nach § 12 Nr. 4 EStG nicht abzugsfähig.[62]

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Auch bei Auslandssachverhalten kann der Betriebsausgabenabzug unter Umständen versagt werden.[63] Voraussetzung ist, dass der Sachverhalt nach den einschlägigen Vorschriften der deutschen Strafgewalt unterliegt, etwa weil das Territorialprinzip durchbrochen ist.[64] Hierfür spricht, dass die steuerrechtlichen Sanktionen des Abzugsverbotes die strafrechtlichen Sanktionen nur ergänzen sollen. Sind die Rechtsverstöße nach deutschem Recht nicht strafbar, so besteht auch kein Bedürfnis, steuerrechtliche Sanktionen zu verhängen.[65]

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Eine sich insbesondere bei aus Unternehmen heraus begangenen Steuerstraftaten stellende Frage ist, ob auch die Kosten einer anlässlich der Korruptionsstraftat vorgenommenen internen Untersuchungen dem Abzugsverbot unterliegen, weil sie einen ausreichenden Zusammenhang mit der Vorteilszuwendung aufweisen.[66] Nach dem weiten Verständnis des allgemeinen Veranlassungszusammenhangs dürfte das wohl zu bejahen sein, wenn die Untersuchungen einzig aufgrund der Korruptionsstraftat vorgenommen werden. Nach überzeugender Ansicht ist das Abzugsverbot aber zu verneinen und zwar mit dem Argument, dass Unternehmen oftmals zu internen Ermittlungen gezwungen sind und diese außerdem einem funktionierenden Complianceprogramm zuzurechnen sind. Es kann deshalb der Bezug zu der einzelnen Straftat abgelehnt werden, weil die Vornahme der Untersuchungen Teil der Unternehmenskultur ist und deshalb nicht mehr nur auf der konkreten Straftat beruht, sondern der allgemeinen Selbstverpflichtung des Unternehmens, Straftaten aufzuklären.

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Problematisch und noch weitgehend ungeklärt ist auch, wie nach einer Einziehung zu verfahren ist. Nach § 73 StGB soll das Erlangte vollständig eingezogen werden und § 73d StGB hat der Abziehbarkeit von Aufwendungen bei der Berechnung des durch die Straftat Erlangten enge Grenzen gesetzt. Es würde aber zu einer Doppelbelastung kommen, wenn bei dem Täter oder dem Dritten das Erlangte zwar eingezogen wird, dieses aber dennoch als Gewinn zu versteuern ist. Grundsätzlich sind hier zwei Herangehensweisen möglich, nämlich die Berücksichtigung der Steuerlast bei der Einziehung oder die Berücksichtigung der Einziehung bei der Steuerfestsetzung. Vor der Neuregelung wurde dies nach dem Prioritätsprinzip gelöst.[67] Der Gesetzgeber hat sich in der neu geregelten Gewinnabschöpfung für die sog. steuerliche Lösung entschieden.[68] Danach soll der Einziehungsbetrag bei der Abziehbarkeit von Werbungskosten und Betriebsausgaben zu berücksichtigen sein. Der nunmehr geltende § 73d StGB lässt den Abzug der Steuerlast von dem aus der Straftat Erlangten nicht zu, da kein sachlicher Zusammenhang mit der strafrechtlich relevanten Bereicherung besteht.[69] Auch wenn die damit einhergehende Klarheit über das anzuwendende System zu begrüßen ist, bringt die steuerliche Lösung durchaus Probleme mit sich. Zum einen scheitert die steuerliche Lösung in den Fällen, in denen der Abzug nicht mehr möglich ist, weil die Steuerfestsetzung Bestandskraft hat.[70] Zum anderen kann es im Einzelfall ein Auseinanderfallen der Berechnung des Erlangten aufgrund der strengen Regelung zur Abziehbarkeit bei der Einziehung und der steuerlichen Anerkennung von Aufwendungen kommen.

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Bei Korruptionsstraftaten stellt sich ein ganz eigenes Problem, das unmittelbar aus § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG folgt.[71] Indem nach dieser Vorschrift alle Aufwendungen, die mit der strafbaren Zuwendung zusammenhängen, nicht abgezogen werden können, verbietet sie auch die Geltendmachung des Einziehungsbetrags. Die vorgenommene Einziehung hängt unmittelbar mit der Tat zusammen und unterliegt deshalb dem steuerlichen Abzugsverbot. Bei Korruptionsstraftaten verfängt die von Gesetzgeber vorgesehene steuerliche Lösung deshalb nicht. Um die damit einhergehende Doppelbelastung zu vermeiden, ist eine teleologische Reduktion des § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG vorzunehmen, nach welcher der Einziehungsbetrag ausnahmsweise