Grundlagen des Internationalen Steuerrechts. Sebastian Korts

Konzernobergesellschaft keinen länderbezogenen Bericht übermittelt. Abs. 5 der Norm bestimmt, dass die Sätze 1 bis 4 auch entsprechend für inländische Betriebsstätten eines ausländischen Unternehmens gelten, welches entweder als ausländische Konzernobergesellschaft im Sinne von Satz 3 oder als einbezogene ausländische Konzerngesellschaft in einen Konzernabschluss einbezogen wird.116

Das CbC-Reporting ist spätestens 1 Jahr nach Ablauf des Wirtschaftsjahres elektronisch an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) zu übermitteln. Eine Übermittlung an das BZSt hat in der von der OECD vorgegebenen XML-Dokumentenversion117 zu erfolgen. Das BMF hat mit Schreiben vom 11.07.2017 die „Anforderungen an den länderbezogenen Bericht multinationaler Unternehmensgruppen“ veröffentlicht, der (lediglich) technische und administrative Details der Datenübermittlung enthält.118 Das Bundeszentralamt für Steuern hat am 09.08.2021 fachliche Auslegungshinweise zum Country-by-Country Reporting veröffentlicht.119

      Bei verspäteter, unvollständiger oder Nichtabgabe droht ein Bußgeld von bis zu 5.000 EUR (§ 379 Abs. 2 Nr. 1c AO). Die entsprechende Übergangsvorschrift findet sich in § 31 EGAO.

Im Februar 2020 hat die OECD die Verrechnungspreisrichtlinien für Finanztransaktionen veröffentlicht, die als neues Kapitel X in die OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen eingefügt wurden.120 In dieser Ergänzung liegt der Fokus auf der Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes in Bezug auf Finanztransaktionen zwischen verbundenen Unternehmen, insbesondere die konzerninterne Finanzierung über Darlehen und Cash Pools, Hedging, Finanzgarantien und Captive-Versicherungen. Auch die Anforderungen an die Dokumentation der Fremdüblichkeit der Verrechnungspreise wurde erhöht.

       f) Unverwertbarkeit der Dokumentation

„Im Wesentlichen unverwertbar“ ist eine Verrechnungspreisdokumentation, wenn sie ohne Zustimmung der Finanzbehörde nach § 2 Abs. 5 GAufzV in fremder Sprache vorgelegt wird und der Steuerpflichtige diese trotz Aufforderung nicht übersetzt.121 Gleiches gilt, wenn Aufzeichnungen zur Angemessenheit ausschließlich auf reinem Datenbankscreening beruhen.122 Die Angemessenheitsdokumentation muss das ernsthafte Bemühen des Steuerpflichtigen belegen, für Zwecke der steuerlichen Einkünfteermittlung den Fremdvergleichsgrundsatz zu beachten. Die Aufzeichnungen haben die angestellten Überlegungen widerzuspiegeln und für einen sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Frist nachvollziehbar zu machen.123

       g) Sanktionen bei nicht- oder unzureichender Befolgung

      Wird trotz Aufforderung keine oder eine im Wesentlichen unverwertbare Dokumentation vorgelegt oder werden verwertbare Aufzeichnungen für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle nicht zeitnah erstellt, so führt dies zu Sanktionen zulasten des Steuerpflichtigen gemäß § 162 Abs. 3 und 4 AO.

       – Widerlegbare Vermutung der Einkünfteminderung

Bei nicht- oder unzureichender Befolgung der Dokumentationsvorschriften wird seitens der Finanzverwaltung widerlegbar vermutet, dass die Einkünfte aus Geschäftsbeziehungen mit nahestehenden Personen durch eine nicht fremdübliche Gestaltung gemindert worden sind. Dem Steuerpflichtigen obliegt dann die Beweisführungslast dafür, dass es zu keiner Einkünfteminderung gekommen ist.124 Sind Aufzeichnungen für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle (lediglich) verspätet erstellt, ist deren Beweiswert unter Berücksichtigung der Tatsache der Verspätung (Indiz) zu würdigen.125

       – Schätzung unter Ausschöpfung der Preisbandbreiten

Bei der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, die durch die Nicht- oder unzureichende Befolgung der Dokumentationsvorschriften iSv. §§ 90 Abs. 3, § 162 Abs. 3 Satz 1 AO erforderlich wird, kann der festgestellte Schätzungsrahmen durch die Finanzbehörde zulasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden.126

      Als weitere Sanktion kann gemäß nach § 162 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO ein Zuschlag erhoben werden. Erfolgt die Vorlage der Dokumentation gar nicht oder in im Wesentlichen unverwertbarer Form, beträgt der Zuschlag zwischen 5 und 10 % der Einkommenskorrektur, mindestens 5.000 EUR. Erfolgt die Vorlage der Dokumentation verspätet bzw. nicht zeitnah für außergewöhnliche Geschäftsvorfälle, beträgt der Zuschlag bis zu 1 Mio. EUR, mindestens 100 EUR je Tag der Fristüberschreitung.

Der Zuschlag richtet sich nach der Mehrsteuer und gilt pro Jahr und Konzerngesellschaft. Der Zuschlag ist steuerliche Nebenleistung i.S.v. § 3 Abs. 4 AO und nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig, er ist kein Ersatz für Steuerstraf- oder Ordnungswidrigkeitsverfahren.127

       h) Anwendung der Regelungen zum sog. Verzögerungsgeld

Angesichts der Regelung zum Verzögerungsgeld in § 146 Abs. 2c AO muss jedes betroffene Unternehmen Beweisvorsorge treffen und die Voraussetzungen für die Vorlage angeforderter Unterlagen schaffen. Nach der Rechtsprechung ist das Verzögerungsgeld ein Druckmittel eigener Art mit einem repressiven und präventiven Charakter. Die Pflichterfüllung nach der Festsetzung des Verzögerungsgeldes stehe dessen Beitreibung nicht entgegen, da § 335 AO, wonach der Vollzug eines Zwangsmittels nach Pflichterfüllung einzustellen ist, keine Anwendung finde.128 Bei der Festsetzung eines Verzögerungsgeldes sind nach der Rechtsprechung alle entscheidungserheblichen Umstände einzubeziehen, insbesondere Verschuldensaspekte zu berücksichtigen.129

       II. Erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht

       1. Gesetzliche Grundlage: § 2 AStG

Der Begriff der „inländischen Geschäftsleitungsbetriebsstättenfiktion“ in § 2 Abs. 1 Satz 2 AStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2009130 eingeführt als Reaktion des Gesetzgebers auf ein Urteil des BFH,131 wonach gewerbliche Einkünfte stets einer Betriebsstätte zuzuordnen sind und eine solche im Zweifel in der ausländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte gegeben ist. Nach dieser BFH-Rechtsprechung käme es bei den meisten gewerblichen Einkünften im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht mangels inländischer Betriebsstätte zu keiner Erfassung im Inland (z.B. bei deutschen Sportlern und Künstlern im Niedrigsteuerland).

      Gem. § 2 Abs. 5 Satz 1 AStG sind Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die der gesonderte Steuersatz des § 32d Abs. 1 EStG anzuwenden ist, ausdrücklich vom Progressionsvorbehalt ausgenommen. Durch Satz 3 bleibt die Abgeltungswirkung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag auch im Rahmen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht erhalten (von den dortigen Ausnahmen abgesehen).

       2. Tatbestandsvoraussetzungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht

      Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht betrifft natürliche Personen, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt ins Ausland verlegen, die deutsche Staatsangehörigkeit besitzen, mindestens fünf Jahre innerhalb der letzten zehn Jahre in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig waren und in ein Niedrigsteuergebiet ziehen und wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland haben.

      Ob die betreffende Person in ein Niedrigsteuergebiet zieht, also in ein Gebiet, in dem eine niedrige Besteuerung vorliegt, wird durch folgende Vergleichsrechnung ermittelt: Ausgangspunkt ist die Steuerbelastung eines ledigen Steuerpflichtigen in dem betreffenden Ausland mit einem steuerpflichtigen Einkommen von 77.000 EUR. Diese Steuerbelastung wird verglichen mit der Steuerbelastung eines in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen unter den gleichen Voraussetzungen. Ist die ausländische Steuerbelastung um mehr als ein Drittel geringer, handelt es sich um ein Niedrigsteuergebiet.

      § 2 Abs. 3 AStG nennt drei Alternativen, die wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland begründen, dies ist das Betreiben eines inländischen Gewerbebetriebes, das Erzielen inländischer Einkünfte, wenn diese 30 % der Gesamteinkünfte oder 62.000 EUR überschreiten, oder wenn inländisches