Unternehmenskauf bei der GmbH. Stephan Ulrich

Gesellschafter-Geschäftsführer ist das Rückwirkungsverbot zu beachten, d.h. Verträge müssen im Voraus schriftlich und eindeutig gefasst sein. Die Rechtsprechung verlangt, dass die Ausübung von Ermessensakten durch die Geschäftsführung oder Gesellschafterversammlung ausgeschlossen sein muss.[21] Demnach kann für einen zurückliegenden Zeitraum weder ein Gehalt vereinbart, noch ein solches erhöht werden.

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Ein besonderes Risiko stellen Beratungsverträge dar,[22] deren Ernsthaftigkeit regelmäßig hinterfragt werden muss. Die Zielsetzung derartiger Verträge kann darin bestehen, den Firmengründer, der den verbliebenen Gesellschaftern nahesteht, wirtschaftlich abzusichern. Möglicherweise wird für die als Betriebsausgabe geltend gemachte Vergütung keine angemessene Gegenleistung erbracht. Im Rahmen von Betriebsprüfungen sind derartige Verträge ein regelmäßiger Diskussionspunkt, wobei es nicht selten zu einer Versagung des Betriebsausgabenabzugs kommt.

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Die Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführer-Vergütung[23] stellt ein Hauptproblem in diesem Bereich dar, da es hierfür keine eindeutigen Vorgaben und zudem keine repräsentativen Vergleichsdaten gibt. Sie richtet sich nach den Gegebenheiten des Einzelfalls, wobei als Beurteilungskriterien Art und Umfang der Leistung, Ertragsaussichten des Unternehmens sowie Zusammensetzung der Geschäftsführung heranzuziehen sind. Rechnerische Formeln, wie einen bestimmten Prozentsatz vom Gewinn, hält die Finanzrechtsprechung i.d.R. für nicht möglich.[24]

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Tantiemenvereinbarungen mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer führen i.d.R. dann zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn Umsatztantiemen vereinbart worden sind. Diese werden nur in Ausnahmefällen anerkannt, wobei Voraussetzung für deren Anerkennung deren zeitliche und höhenmäßige Begrenzung ist.[25] Ebenso führen ausschließliche Gewinntantiemen regelmäßig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.[26] Erfolgsabhängige Bestandteile der Gesamtvergütung werden jedoch steuerlich anerkannt bis höchstens auf 25 % der Gesamtvergütung. Bei Überschreiten dieser Relation ist die Angemessenheit grundsätzlich für den Einzelfall zu ermitteln.[27]

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      Auch Nebenleistungen zum Gehalt sind in die Beurteilung der Angemessenheit einzubeziehen, z.B. die Überlassung eines firmeneigenen Pkw. Diese müssen im Voraus als zusätzlicher Arbeitslohn vereinbart worden sein. Andernfalls verstoßen sie gegen das Rückwirkungsverbot und unterliegen dem steuerlichen Betriebsausgabenabzugsverbot.

      1.2.5 Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer

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      Von der GmbH gewährte Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer sind auf Basis der vorgelegten versicherungsmathematischen Gutachten steuerlich zu würdigen. Der Beurteilungsmaßstab ergibt sich aus den Voraussetzungen des § 6a EStG, der den Ansatz von Pensionsverpflichtungen in der steuerlichen Gewinnermittlung regelt, sowie den in den KStR R 38 definierten Kriterien für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung.

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      Die Voraussetzungen des § 6a EStG sind dann erfüllt, wenn die Pensionszusage zivilrechtlich wirksam klar und deutlich vereinbart wurde und keine schädlichen Vorbehalte, wie die Möglichkeit der Minderung oder des Entzugs der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung, existieren.

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Zur Beurteilung des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung werden Kriterien, wie Ernsthaftigkeit, Erdienbarkeit und Angemessenheit, herangezogen. Die Ernsthaftigkeit wird verneint, wenn von einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 60 Jahren ausgegangen wird.[28] Die Erdienbarkeit richtet sich nach dem Alter des Geschäftsführers im Zeitpunkt der Pensionszusage und der Dauer seiner Tätigkeit. Ist der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Pensionszusage 60 Jahre oder älter, kann die Pension nicht mehr erdient werden. Zudem wird eine Restdienstzeit von 10 Jahren vorausgesetzt.

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Die Angemessenheit wird anhand des Verhältnisses der zugesagten Pension zu den letzten Aktivbezügen definiert. Für die steuerliche Anerkennung wird gefordert, dass die Pensionszusage 75 % der tatsächlich gezahlten Aktivbezüge nicht übersteigt. Pensionsleistungen in Abhängigkeit von „künftigen“ gewinnabhängigen Bezügen hat der BFH als nicht zulässig erachtet.[29]

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      Schließlich muss die GmbH bei Eintritt des Versorgungsfalls wirtschaftlich in der Lage sein, den Pensionsanspruch zu erfüllen. Diese Voraussetzung kann gegeben sein, wenn die Gesellschaft eine entsprechende Rückdeckungsversicherung abgeschlossen hat. Liegt eine solche nicht vor, so ist die Finanzierbarkeit auf anderem Wege, z.B. durch langfristige Prognoserechnungen, nachzuweisen. Gelingt der Nachweis nicht, ist eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen.

      1.2.6 Forderungsverzicht eines Gesellschafters

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Verzichtet ein Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person[30] auf eine Forderung gegen die GmbH, so handelt es sich um eine verdeckte Einlage, die mit dem Teilwert zu bewerten ist.

      Hinsichtlich der Bewertung der Forderung sind zwei Fälle zu unterscheiden.

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      Wurde auf eine vollwertige Forderung verzichtet, entspricht ihr Teilwert dem Nennwert. Der Teilwert ist der Betrag, den ein fremder Dritter für den Erwerb der Forderung hätte aufwenden müssen. Sofern die Gesellschaft den Forderungsverzicht erfolgswirksam in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung erfasst hat, wird dieser Ertrag außerhalb der Bilanz korrigiert, so dass sich im Ergebnis keine steuerlichen Auswirkungen ergeben. Eine Gewinnkorrektur kann dann unterbleiben, wenn der Forderungsverzicht gewinnneutral, also bspw. über die Kapitalrücklage, gebucht worden ist.

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      Hat der Gesellschafter auf eine nicht mehr vollwertige Forderung verzichtet, ist deren Teilwert zu ermitteln, der grundsätzlich unter dem Nennwert der Forderung liegt. In diesem Fall hat die GmbH einen steuerlichen Gewinn zu versteuern, der sich aus der Differenz zwischen dem Ertrag aus der Ausbuchung der Verbindlichkeit und dem außerhalb der Bilanz zu korrigierenden geringeren Teilwert ergibt.

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Aufgabe der steuerlichen Due Diligence ist es hierbei, die Werthaltigkeit der Forderung zum Zeitpunkt des Verzichts zu beurteilen. Der Wertansatz, also die Teilwertbestimmung der Forderung ist nach der Rechtsprechung des Großen Senats einzelfallbezogen durchzuführen.[31] Ein wichtiger Faktor für die Werthaltigkeit ist eine angemessene Eigenkapitalausstattung. Befindet sich eine Gesellschaft jedoch in einer wirtschaftlichen Schieflage oder ist sie nicht mehr kreditwürdig, sprechen die Indizien für eine nicht vollwertige Forderung.

      1.2.7 Verzicht auf Pensionsanwartschaften

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Hat ein Gesellschafter auf eine voll werthaltige Pensionszusage gegenüber der GmbH aus gesellschaftsrechtlichen Gründen verzichtet, ist von einer Einlage in Höhe des Teilwertes der Pensionsanwartschaft auszugehen. Dieser Teilwert ist unter Berücksichtigung der Bonität der verpflichteten GmbH zu ermitteln.[32] Er entspricht regelmäßig nicht dem Teilwert i.S.d. § 6a EStG, sondern den Wiederbeschaffungskosten. Das ist der Wert, den der Versorgungsberechtigte im Verzichtszeitpunkt als Versicherungsprämie an eine Versicherungsgesellschaft zahlen müsste, um eine identisch hohe Pensionsanwartschaft zu erwerben.[33] Ist der Teilwert der Pensionsanwartschaft im Zeitpunkt der Einlage geringer als die bilanzierte Pensionsrückstellung, ergibt sich in Höhe dieser Differenz ein bei der GmbH zu versteuernder Ertrag. Für den umgekehrten Fall erfolgt eine außerbilanzielle Korrektur der Pensionsanwartschaft in Höhe der Differenz zum Teilwert.

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Zu