Steuerstrafrechtliche Risiken in Krise und Insolvenz. Jens M. Schmittmann

69 So Brünkmanns, in: Kayser/Thole, InsO, § 270b Rn. 47. 70 So Schmittmann, StuB 2020, 893, 894; zu dieser Thematik ist beim Niedersächsischen FG zum Geschäftszeichen 5 K 150/20 ein Rechtsstreit anhängig. 71 Der Gläubiger hat allein dadurch, dass der Schuldner das Restrukturierungsvorhaben anzeigt, noch keinen Anlass zur Berichtigung, da – weil das Restrukturierungsverfahren nur in Betracht kommt, wenn noch keine Zahlungsunfähigkeit vorliegt – die Forderung weiterhin werthaltig ist. Ordnet das Gericht im Rahmen einer Stabilisierungsanordnung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 1 StaRUG eine Vollstreckungssperre an, wird die Forderung – zumindest temporär – uneinbringlich und der Gläubiger hat nach § 17 UStG die Umsatzsteuer zu berichtigen. 72 Der Gläubiger berichtigt spiegelbildlich die von ihm geschuldete (und ggfs. bereits bezahlte) Umsatzsteuer gegenüber dem Finanzamt nach § 17 UStG und erlangt ein Guthaben beim Finanzamt.

       III. Problemfelder aus dem Zeitraum zwischen Anordnung von Sicherungsmaßnahmen bis zur Eröffnung des Verfahrens

      278

      Der Zeitraum zwischen Anordnung von Sicherungsmaßnahmen bis zur Eröffnung des Verfahrens ist differenziert zu betrachten. Im Folgenden werden zunächst (1.) verfahrensrechtliche Aspekte behandelt, bevor die Problemfelder bei der Umsatzsteuer (2.), den Ertragsteuern (3.) und den sonstigen Steuerarten (4.) behandelt werden.

       1. Verfahrensrecht

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      In verfahrensrechtlicher Hinsicht ist zu unterscheiden, ob das Insolvenzgericht einen sog. „starken“ oder einen sog. „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt hat.

      280

      Der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter wird Vermögensverwalter i.S.v. § 34 Abs. 1 i.V.m. § 34 Abs. 3 AO, sodass diesen die gleichen Pflichten treffen wie den vom Insolvenzgericht mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens bestellten Insolvenzverwalter.

      281

      Der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter hat demnach die gleichen Buchführungs- und Steuererklärungspflichten wie der Insolvenzverwalter im eröffneten Insolvenzverfahren.

      282

      Der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter kann daher Täter i.S.v. § 370 AO (Steuerhinterziehung) sein. Mangels steuerlicher Erklärungspflichten kann der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter nicht Täter einer Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 Abs. 1 AO sein.

      283

      Ist ein „schwacher“ vorläufiger Insolvenzverwalter bestellt, bleibt die Steuererklärungspflicht beim Schuldner bzw. seinen Organen. Der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter kommt aber als Anstifter gemäß § 26 StGB oder Gehilfe (§ 27 StGB) in Betracht, wenn er z.B. den Schuldner veranlasst, keine Voranmeldungen bzw. Erklärungen abzugeben. Weiterhin kommt eine Strafbarkeit als Anstifter oder Gehilfe in Betracht, wenn der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter den Schuldner bzw. seine Organe veranlasst, von der Berichtigung von Steuererklärungen abzusehen, obwohl eine Berichtigungspflicht gemäß § 153 AO besteht.

      284

      Auch die Hinnahme von Schätzungen kann den Straftatbestand des § 370 Abs. 1 AO erfüllen, wobei der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter als Täter und der „schwache“ vorläufige Insolvenzverwalter als Anstifter oder Gehilfe in Betracht kommt.

       2. Umsatzsteuer

      285

      Bei der Umsatzsteuer ist insbesondere die Berichtigung gemäß § 17 UStG zu berücksichtigen (vgl. Rn. 258ff.).

      286

      Sofern sich Rechtsprechungsänderungen ergeben, ist der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter verpflichtet, diese umzusetzen, da er die gleichen Pflichten hat, die auch ein Insolvenzverwalter im eröffneten Insolvenzverfahren hat. Unterlässt der „starke“ vorläufige Insolvenzverwalter die erforderlichen Korrekturen, kommt – bei Vorliegen der Tatbestandsmerkmale im Übrigen – eine Strafbarkeit gemäß § 370 AO in Betracht.

       3. Ertragsteuern

      287

      Bei der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer steht die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens im Vordergrund.

      288

      Mit der Anordnung von Sicherungsmaßnahmen in Gestalt der Bestellung eines „starken“ oder „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalters wird zwar kein neues Geschäftsjahr begonnen oder ein gesonderter Veranlagungszeitraum. Gemäß § 155 Abs. 2 Satz 1 InsO beginnt erst mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens ein neues Geschäftsjahr. Der Veranlagungszeitraum, im Regelfall das Kalenderjahr, wird durch die Anordnung von Sicherungsmaßnahmen oder die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ohnehin nicht verändert.

      289

      Nach der bisherigen Rechtslage war sowohl durch den sog. „starken“ als auch durch den sog. „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalter zu berücksichtigen, dass mit Anordnung von Sicherungsmaßnahmen und Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters die nach diesem Zeitraum entstehenden Ertragsteuern nicht mehr Insolvenzforderungen i.S.v. § 38 InsO sind, sondern zu Masseverbindlichkeiten i.S.v. § 55 InsO werden. Bei Bestellung eines sog. „starken“ vorläufigen Insolvenzverwalters folgt dies aus § 55 Abs. 2 InsO; im Falle der Bestellung eines sog. „schwachen“ vorläufigen Insolvenzverwalters aus § 55 Abs. 4 InsO.

      290

      Durch das SanInsFoG wurde § 55 Abs. 4 InsO zwar auf die vorläufige Eigenverwaltung erstreckt, aber zugleich auf die Umsatzsteuer, sonstige Ein- und Ausfuhrabgaben, bundesgesetzlich geregelte Verbrauchsteuern, die Luftverkehr- und Kraftfahrzeugsteuer sowie die Lohnsteuer begrenzt.73

291

      In Insolvenzverfahren, die vor dem 1.1.2021 beantragt worden sind, sind gem. Art. 103m EGInsO die bis dahin geltenden Vorschriften weiter anzuwenden, sodass der vorläufige Insolvenzverwalter in „Altfällen“ sicherzustellen hat, dass in der Minute seiner Bestellung, die sich aus dem Sicherungsbeschluss des Insolvenzgerichts ergibt, alle Daten erfasst werden.

      292

      In der Praxis hat der vorläufige Insolvenzverwalter daher sicherzustellen, dass in der Minute seiner Bestellung, die sich aus dem Sicherungsbeschluss des Insolvenzgerichts ergibt, alle Daten erfasst werden, um eine Bilanz aufzustellen bzw. eine Einnahme-Überschuss-Rechnung für den Zeitraum ab Anordnung der Sicherungsmaßnahmen anzufertigen.

      293

      In Insolvenzverfahren, die nach dem 31.12.2020 beantragt worden sind, gilt dies wegen der Änderung des § 55 Abs. 4 InsO aus steuerrechtlicher Sicht nicht mehr. Es müssen aber jedenfalls die Aufzeichnungen gefertigt werden, die für die insolvenzrechtliche Rechnungslegung erforderlich sind.

      294

Im Hinblick darauf, dass Masseverbindlichkeiten vom Insolvenzverwalter von Amts wegen zu berücksichtigen sind, besteht ein erhebliches Risiko einer Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 AO, wenn der vorläufige Insolvenzverwalter bzw. der Insolvenzverwalter das der Steuererklärung zugrunde zu legende Zahlenmaterial nicht sorgfältig ermittelt und dadurch das zu versteuernde Einkommen zu gering angegeben wird. Hat der (vorläufige) Insolvenzverwalter allerdings die Zahlen nicht sorgfältig ermittelt und ergibt sich dadurch eine höhere Steuerzahllast als bei zutreffender Berechnung, scheidet zwar eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO aus, allerdings macht der Insolvenzverwalter sich gemäß § 60 Abs. 1 InsO gegenüber